Говоря о степени изученности проблемы уплаты налогов при реорганизации юридических лиц, необходимо отметить, что различные авторы затрагивали в своих трудах некоторые аспекты данного вопроса исследовали общую юридическую процессуальную форму реализации материальных норм и ее значение; роль контроля как одной из форм финансовой деятельности государства процессуальные нормы и отношения в непроцессуальных отраслях. Н. И. Химичева обосновала на основе анализа элементов финансового и налогового правоотношений наличие и особенности процессуальных норм в финансовом праве. В. Н. Протасов изучал вопросы юридической процедуры и ее элементов. Отдельные вопросы процессуального характера затрагивали: Л. В. Брызгалин, О. Г. Пепеляев - при исследовании проблем налогов и налогового права, Е. Ю. Грачева и Г. В. Петрова - при разработке проблем деятельности органов налогового контроля и повышения эффективности действия правовых норм в области налогов, при анализе проблем налогового контроля, при исследовании вопросов применения норм налогового права в сфере предпринимательской деятельности.
Юридический процесс представляет собой единство установленных нормативно - правовыми актами процедур, то есть определенной последовательности действий для достижения необходимого результата. Такие действия документально подтверждаются, требуют надлежащего оформления, а в случаях, установленных законодательством, - государственной регистрации.
Основными чертами юридического процесса являются нормативно установленные формы упорядочивания деятельности субъектов правоотношений; к элементам юридического процесса следует отнести: субъектов (организации и физические лица), действующих в рамках правовых норм; действия и порядок их совершения, закрепленные нормативно - правовыми актами формы документов, необходимые для отражения отдельных действий субъектов правоотношений; юридический процесс состоит из отдельных процедур (стадий, этапов), целью которых является определение порядка совершения последовательных действий, направленных на достижение необходимого результата.
Юридический процесс по уплате налогов при реорганизации юридического лица представляет собой деятельность заинтересованных субъектов (реорганизуемого юридического лица и его правопреемников), которые принимают решение о реорганизации, составляют установленные законом документы (разделительный баланс или передаточный акт), утверждают их, а затем, в ходе осуществления хозяйственной деятельности и после определения налогооблагаемой базы, производят все необходимые расчеты и уплачивают в соответствующей пропорции налоги.
К стадиям юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица можно отнести: уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации; составление и утверждение разделительного баланса с учетом перехода имущественных и неимущественных активов, а также пассивов; определение плательщиков налогов и долгов со стороны будущих правопреемников реорганизуемого юридического лица; составление уточненного разделительного баланса; исчисление и уплату налогов.
Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процесс уплаты налогов при реорганизации юридического лица, должны содержать положение, что при определении правопреемников по налоговым обязательствам юридического лица необходимо руководствоваться разделительным балансом и уточненным разделительным балансом. Но часть содержания разделительного баланса регулируется нормами, принятыми Министерством финансов Российской Федерации, используемыми при составлении бухгалтерских документов (бухгалтерского баланса) и документов отчетности.
Требования, связанные с уведомлением налоговых органов о проведении реорганизации юридического лица, предъявляются к нему с целью осуществления контроля над соблюдением сроков уплаты налогов, определения задолженности реорганизуемой организации, обоснованности после проведения реорганизации требований правопреемников о возврате налога на добавленную стоимость, сумм налогов, ошибочно уплаченных в бюджет и т. д.
С позиций гражданского законодательства, уточненный разделительный баланс представляет собой документ, утвержденный по состоянию на дату завершения реорганизации учредителями (участниками) юридических лиц, возникших в результате реорганизации, в котором учитываются случаи изменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которую составлен разделительный баланс, до момента завершения реорганизации.
8. Применительно к бухгалтерскому учету уточненный разделительный баланс представляет собой таблицу, напоминающую по форме и содержанию бухгалтерский баланс, представляющий собой способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и оценке, а также источникам формирования на определенное число отчетного периода в денежном измерителе.
Уточненный разделительный баланс содержит колонки, отражающие в порядке, определенном в разделах бухгалтерского баланса, сведения о фактически перешедших к вновь созданным юридическим лицам правах и обязанностях реорганизуемых лиц с учетом изменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которую составлен передаточный акт или разделительный баланс, до момента завершения реорганизации. Например, это могут быть изменения оборотных активов, капитала и резервов, краткосрочных обязательств и т. д.
ГЛАВА 2
Юридический процесс и отношения, возникающие при исполнении юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации как предмет правового регулирования
Исследование проблем, касающихся порядка исполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при его реорганизации, требует анализа этого процесса исходя из общего теоретического понятия юридического процесса. Вопрос о юридической характеристике процесса, в том числе исполнения организацией обязанностей по уплате налогов при реорганизации, возникает в целях изучения общетеоретических положений для разработки частной концепции. Необходимо рассмотреть общие признаки процесса вообще, особенности юридического процесса, который имеет специфические черты и задачи. На основе проведенного исследования следует также определить особенности юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица как разновидности юридического процесса.
Помимо термина «процесс» в науке и на практике применяется понятие «процедура». Следует определить соотношение данного понятия с процессом, в том числе и применительно к проблеме уплаты налогов при реорганизации юридического лица. Заметим, что юридический процесс по уплате налогов при реорганизации юридического лица включает в себя отдельные процедуры: уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации; составление и утверждение разделительного баланса с целью определения состава и распределения имущественных и неимущественных активов, а также пассивов; исчисление и уплату налогов. Каждая из этих процедур составляет самостоятельную стадию, имеет собственные цели и задачи, а также, что очень важно, - специфику правового регулирования.
Процесс (от лат. processus - продвижение) - последовательная смена, каких - либо явлений, состояний, ход развития чего - либо. Иначе говоря, это совокупность последовательных действий, направленных на достижение определенного результата. С точки зрения В. М. Горшенева, юридический процесс представляет собой комплексную систему правовых порядков (форм) деятельности уполномоченных органов государства, должностных лиц, а также заинтересованных в разрешении различных юридических дел иных субъектов права. Следует согласиться с данной точкой зрения, так как нормативно установленные формы упорядочивания юридической деятельности образуют юридический процесс.
Юридический процесс характеризуется формой деятельности и формой правовых документов. Первая устанавливает субъекта, определяет его действия, последовательность и сроки их совершения. Содержание такой формы включает в себя исчерпывающий точный состав участников юридического процесса, их права и обязанности по совершению правовых действий и поступков и последовательность совершения данных действий. Данную точку зрения поддерживает и В. С. Нерсесянц. Реализацию права как процесс, по его мнению, можно охарактеризовать с субъективной и объективной сторон. С объективной стороны такой процесс представляет собой совершение определенных действий, предусмотренных нормами права. С субъективной стороны реализация права характеризуется отношением конкретного субъекта к правовым требованиям в момент совершения предписываемых действий.
В соответствии с п.п.1 и 4 ст.57 Гражданского кодекса Российской Федерации по решению учредителей (участников) юридического лица либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, юридическое лицо может быть реорганизовано в форме разделения и считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Таким образом, при реорганизации юридического лица в форме разделения на базе прекратившего существование юридического лица возникают новые юридические лица.
Согласно ст.50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей, независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
Следует иметь в виду, что согласно ст.60 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица.
В соответствии с п.п.2 и 3 ст.61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано в случае признания судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер. Требование о ликвидации юридического лица по указанному основанию может быть предъявлено в суд и государственным органом, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом. Так, согласно пп.16 п.1 ст.31 НК РФ, п.11 ст.7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании государственной регистрации юридического лица недействительной в случае нарушения установленного порядка его создания и взыскании доходов, полученных в этих случаях, а также иски о ликвидации предприятия любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации.
