2. Субъект и субъективная сторона уклонения от уплаты налогов физическим лицом
2.1 Субъективная сторона
Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Установление умысла на совершение налоговых преступлений необходимо для решения вопроса о возбуждении уголовного дела и привлечения лица к уголовной ответственности. Основными причинами прекращения уголовных дел и вынесения оправдательных приговоров являются неправильное определение признаков субъективной стороны налоговых преступлений и отсутствие у лиц прямого умысла на их совершение. Анализ материалов уголовных дел показывает, что доказывание виновности по делам об уклонении от уплаты налогов представляет собой наиболее сложный и трудоемкий процесс. В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 73 УПК РФ в ходе предварительного следствия по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов подлежат доказыванию виновность лица в совершении преступления, форма вины и мотивы преступного поведения. В ходе следствия должно быть достоверно установлено, что, во-первых, к ответственности за преступное уклонение привлекается именно то лицо, которое совершило данное деяние, и, во-вторых, выявлены и изобличены все субъекты, причастные к его совершению. Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется формой вины: умышленной (умысел может быть прямым или косвенным) или неосторожной (небрежность или самонадеянность). Умышленная форма вины. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя критериями:
1) интеллектуальным (способность осознавать);
2) волевым (способность руководить).
Совершение правонарушения с умышленной формой вины влияет на квалификацию совершенного деяния (так, умысел может стать основой для привлечения виновных лиц к уголовной, а не налоговой ответственности) и на назначение наказание (в случае умышленного совершения правонарушения применяется, как правило, более строгая санкция). Неосторожная форма вины. Характеризуется тем, что совершающее противоправный проступок лицо не осознает и не понимает характер своих действий, предвидит возможные последствия, хотя должно и может осознавать (небрежность) либо осознает возможность наступления последствий, но самонадеянно планирует их избежать (самонадеянность). Статья 110 НК РФ закрепляет, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговое законодательство традиционно признает только совершение неосторожных проступков в форме небрежности. О самонадеянности в НК РФ не упоминается. Это приводит к тому, что даже при виновном совершении налогового правонарушения при условии, что вина выражается в самонадеянности, лицо, совершившее указанные деяния, не должно нести ответственность. Для того чтобы деяние, совершаемое вопреки законодательству, было признано правонарушением, совершаемым в форме небрежности, необходимо одновременное наличие двух условий:
1) виновное лицо должно осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Должностные лица, назначаемые в организации ответственными за ведение бухгалтерского (налогового) учета и сдачу соответствующей отчетности в налоговые органы, обязаны знать законодательство, регулирующее их деятельность, правила ведения бухучета, порядок начисления и уплаты налогов и т.д. Соответственно, они должны соотносить своих действия с нормами закона и предвидеть последствия неправомерных действий;
2) виновное лицо может осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Обстоятельствами, исключающими наличие вины, при этом могут являться: тяжелая болезнь (например, психическая), патологический аффект, принуждение и тому подобные факты, способные парализовать волю субъекта налоговых правоотношений.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности). При применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленных Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Как было сказано выше, налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1).
2.2 Субъект налогового преступления
Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее возраста 16 лет, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное платить установленные законом налоги и (или) сборы, представлять налоговую декларацию и иные документы. Физические лица в отличие от организаций не обязаны вести бухгалтерский учет. Согласно ст. 11 НК РФ к физическим лицам относятся: а) граждане Российской Федерации; б) иностранные граждане; в) лица без гражданства (апатриды). Возраст и вменяемость не влияют на признание физического лица налогоплательщиком. С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. К налоговым резидентам РФ согласно ст. 11 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года) и в новом налоговом периоде (календарном году) отсчитывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. От определения статуса налогоплательщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объекта налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно различаются. Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами; нерезидент - только с доходов, полученных на территории России. Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Как видим, налоговое законодательство в отличие от ГК РФ приравнивает к предпринимателям и частнопрактикующих граждан - адвокатов, нотариусов. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ). Квалифицированным видом преступления по ч. 2 ст. 198 УК РФ является совершение его в особо крупном размере. Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога или сбора за соответствующий период в срок, установленный законодательством. В соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) не превышает 10% подлежащих уплате налогов (сборов), либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, либо составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Заключение
В последние годы проблема преступности приобрела для российского общества особое значение, став подлинно социальным бедствием, угрожающим самим устоям российской государственности и национальной безопасности. Статистика свидетельствует, что по сравнению с 1960 г. число преступлений в России возросло в четыре раза. В настоящее время ежегодно регистрируется около трех миллионов преступлений (и это при значительной латентности: на каждое зарегистрированное преступление приходится два незарегистрированных). УК РСФСР, естественно, не был рассчитан на этот "взрыв" преступности. Его создатели исходили из посылки о неизбежности близкой, в течение чуть ли не ближайшего десятилетия, ликвидации преступности. Поэтому никакое "латание" этого Кодекса путем внесения в него изменений и дополнений не в состоянии было создать преграду нарастающему валу преступных проявлений. Необходим был новый Уголовный кодекс Российской Федерации, который отвечал бы не только современным экономическим, социальным, политическим, но и криминологическим потребностям российского общества. Таким образом, важнейшей задачей политики в области борьбы с преступностью в России стало проведение коренной реформы уголовного законодательства, которая осуществлялась как путем внесения необходимых изменений и дополнений в действовавшее уголовное законодательство, так и путем разработки проектов и принятия нового Уголовного кодекса. Уголовный кодекс РФ 1996 г. отличается соответствием отечественного уголовного законодательства современным экономическим потребностям общества. Данное положение исходит прежде всего из того, что в настоящее время наша страна переживает сложный период: переход от жесткой централизованной планируемой экономики к свободным рыночным отношениям. И законодательство должно максимально способствовать этому. Поэтому не случайно в УК глава о преступлениях в сфере экономической деятельности - самая большая (гл. 22). Она содержит описание 32 составов преступлений, подавляющее большинство которых являются для российского уголовного законодательства новыми. К их числу следует отнести такие новые виды экономических преступлений, как: лжепредпринимательство; незаконная банковская деятельность; регистрация незаконных сделок с землей; воспрепятствование законной предпринимательской деятельности; легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем; незаконное получение кредита; злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности; подкуп участников и организаторов профессиональных спортивных соревнований и зрелищных коммерческих конкурсов; неправомерные действия при банкротстве; преднамеренное банкротство; фиктивное банкротство; злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии); незаконный экспорт технологий, научно - технической информации, и, конечно же, налоговые преступления, которым и была посвящена данная работа. Необходимость борьбы с налоговыми преступлениями диктуется обеспечением экономической безопасности государства. Так по данным министерства Финансов РФ, налоговые сборы составляют 75 % доходной части бюджета России. Соответственно, неуплата налогов ведёт к снижению притоков в бюджет денежных средств, что влечёт за собой недофинансирование расходных статей бюджета. Как правило, это статьи социальной направленности. Следовательно, не повышается зарплата работникам бюджетной сферы, пенсий, что подрывает авторитет государственной власти и ведёт к правовому нигилизму. Любой криминалист скажет, что с преступностью лучше не бороться, а заниматься её профилактикой. Такой профилактикой в сфере налоговых преступлений может стать приведение налогового законодательства в такое состояние, когда неуплата налогов становиться экономически невыгодной по сравнению с санкциями за налоговые преступления. Имеется ввиду ситуация когда налогоплательщику будет выгодно «заплатить налоги и спать спокойно». Такие шаги уже предприняты законодателем. С 1 января 2003 введена в действие глава 26 Налогового кодекса, посвящённая упрощённой системе налогообложения, которая исключает ошибки в начислении налогов, снижает налоговый пресс на малые предприятия и даёт возможность их экономическому росту и делает попросту невыгодным уклонение от уплаты налогов. Такие меры способствуют сокращению налоговых преступлений, увеличению налоговых сборов, экономическому росту субъектов хозяйственной деятельности и, в целом укреплению экономики России – экономической основы российского демократического общества.
Список используемых источников
Нормативно-правовые источники
1. Конституция РФ, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года // Российская газета. 1993. № 237.
2. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос. Думой 30 ноября 1994 г.: по состоянию на 01 марта 2007г..]. – М.: Издательство «Омега-Л», 2007
3. Российская Федерация. Законы. Уголовный Кодекс Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос. Думой 13 июня 1996 г.: по состоянию на 10 февраля 2008 года.]. – Новосибирск.: Сиб. Унив. Издательство, 2008.
4. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации [федер. закон: принят Гос. Думой 16 июля 1998г.: по состоянию на 10 февраля 2008 года.].- М.: Издательство «Омега-Л», 2008
5. Российская Федерация. Законы. Таможенный кодекс Российской Федерации [федер. закон: принят Гос. Думой 25 апреля 2003г.: по состоянию на 10 февраля 2009 года.].- М.: Издательство «Омега-Л», 2009
6. Российская Федерация. Законы. «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 01 июля 2005 года N 78-ФЗ. Информационно-справочная система «Консультант», версия от 15.04.2009г.
7. Российская Федерация. Законы. «О лицензировании отдельных видов деятельности» [федер. закон принят 08 августа 2001 года, с изм., внесенными Федеральным законом от 22.12.2008 N 272-ФЗ] Информационно-справочная система «Консультант», версия от 15.04.2009 г.
8. Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые правонарушения» Информационно-справочная система «Консультант», версия от 15.04.2009 г.
Учебники, монографии, брошюры
9. Батычко В.Т. Уголовное право – общая и особенная части. Курс лекций. М.: Книжный мир, 2006г. 325 с.
10. Безлепкин Б.Т. Настольная книга судьи по уголовному процессу. М.: Проспект, 2008, 304 с.
11. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. М.: Юридический центр-пресс, 2007г. 776 с.
12. Еналеева И.Д. Сальникова Л.В. Налоговое право России. М.: Академический проект, 2006г. 314 с.
13. Есаков Г.А., Рарог А.И., Чучаев А.И. Настольная книга судьи по уголовным делам. М.: ТК Велби, 2008г., 576 с. Крохина Ю.А. Налоговое право. Издание 3. М.: Юнити, 2009г. 383 с. Кругликов Л.Л. Уголовное право России, часть особенная. М.: Волтерс Клувер, 2-е изд., 2005г. 839 с. Лебедев В.М, Галахов А.В. Особенная часть Уголовного кодекса Российской Федерации. Комментарий. Судебная практика. Статистика М.: Городец, 2009г., 1168 с. Попова О.Г. НДФЛ: оптимальные способы исчисления. Новосибирск.: Сибирское университетское издательство, 2009. 189 с.
14. Цинделиани И.А. Налоговые споры. Сборник судебной практики. В 2 томах. Том 2. Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М.: Сатут, 2009г. 339с. Чередниченко Е.Е. Принципы уголовного законодательства. Понятие, система, проблемы законодательной регламентации. М.: Волтерс Клувер, 2007 г. 192 с.
15. Яскевич Н.Н. Налоги для граждан. Как разобраться быстро и без проблем. М.: Эксмо-Пресс, 2009 г. 191 с.
Периодические издания
21. Бобырев В.В. , Ефимичев С.П., Ефимичев П.С. Уклонения от уплаты налогов и их квалификация по Уголовному Кодексу Российской Федерации. // «Право и экономика», 2007, №9
22. Галахов А.В. Субъект преступления и его толкование в судебной практике. // «Российская юстиция», 2008г., №2
23. Дармаева В.Д., Двуреченская И.А., Демьянова Т.Н. «Уголовно-правовая характеристика преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов» // «Право и экономика», 2007, №3
24. Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // «Закон», 2007г. № 7
25. Фоков А.П. Верховный суд Российской Федерации об ответственности в налоговой сфере. // «Российский судья», 2007, №2
26. Холоденко В.Д. Постановление пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые правонарушения» о выдвижении и обосновании обвинения // «Российский судья», 2008, №7
27. Чеботарев М. Налоговые преступления: касается каждого // «ЭЖ-Юрист», 2007г. №4
Электронные ресурсы
28. Колоколов Н. Значение выводов арбитражного суда при производстве по уголовному делу. Режим доступа #"#">#"#">http://www.allpravo.ru/library/doc3938p/instrum5602 10.04.2009г.
