Санкции, применяемые в налоговом праве, и налоговая ответственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны1. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляется в применении налоговой санкции, поскольку одной из стадий привлечения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции. Анализ действующего НК позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговая ответственность невозможна без взыскания с виновного лица налоговой санкции, так как налоговое законодательство не содержит института полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количества обстоятельств, смягчающих вину.
Проблема соотношения налоговой ответственности и налоговых санкций представляет одну из наименее разработанных в научной литературе.
Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонарушения. Следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения, будет нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от ответственности налоговые санкции установлены нормативным способом, посредством включения их в структуру соответствующих норм НК и, таким образом, существуют независимо от нарушения налогового законодательства.
Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направленных на восстановление нарушенных фискальных прав государства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздействующих на правонарушителя с целью общей и частной превенции. Так, санкции, установленные в ст. 116-118, 124-129 НК, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.
Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.
Санкции в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:
1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;
2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.
Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком.
Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неисполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.
Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показывает логическое завершение развития института налоговой ответственности.
Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения. Денежная форма налоговых санкций обусловлена характером обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного налоговое законодательство не предусматривает иных, кроме денежных, видов взысканий.
Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисления, в зависимости от которых они могут быть сгруппированы следующим образом.
а) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (ст. 122,123 НК);
б) штрафы, установленные в твердой денежной сумме(ст. 135.1 НК);
в) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения, суммы санкций к определенному объекту расчета (ст. 117 НК).
Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.
Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положение существенно отличает порядок наложения санкций в налоговом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уголовное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налоговых правоотношений. Основной целью налоговой ответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых Санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.
Штрафы за нарушения налогового законодательства взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3 ст. 35 Конституции, Согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, поскольку до этого производится взыскание недоимок и пеней по налогам и сборам.
В некоторых случаях налоговые органы имеют право предоставить субъекту, виновному в нарушении налогового законодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.
Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции, однако применение принудительного денежного взыскания в сфере публичной финансовой деятельности государства наделяет его следующими особенностями:
- налоговая санкция представляет элемент правоохранительной нормы, поэтому штраф существует независимо от факта совершения налогового правонарушения;
- единственным законным основанием для применения санкции является совершение лицом налогового правонарушения;
- штраф за нарушение налогового законодательства взыскивается в судебном порядке;
- штраф выражен в денежной форме, сумма которой определяется на основании специальных статей НК;
- сущность налоговой санкции заключается в лишении субъекта правонарушения права собственности или иноговещного права на установленную НК сумму наличных денежных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной форме, находящиеся на счете в кредитной организации;
- взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от исполнения налоговой обязанности, существовавшей до нарушения налогового законодательства;
•- Налоговым кодексом предусмотрены варианты индивидуализации применения штрафов посредством правильной квалификации налогового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
Нарушение налогового законодательства неминуемо причиняет вред фискальным интересам государства, поэтому задача налоговых санкций состоит в максимальной нейтрализации имущественных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходимо различать санкции, считающиеся таковыми в силу прямого указания ст. 114 НК, и санкции, являющиеся таковыми в силу своей юридической сущности.
Штрафы, взыскиваемые за нарушения налогового законодательства, тесно связаны с иными мерами государственно-властного принуждения, применяемыми в правовом механизме охраны налоговых отношений. На существующие различия в мерах государственно-властного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговых отношений, указано Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П подчеркивается, что собственно меру юридической ответственности за виновное поведение в налоговых правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничения мер принуждения на правовосстановительные и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности за виновное поведение, существенным образом расширяет возможность произвольного применения рассматриваемых норм в бесспорном порядке, т.е. вне законной судебной процедуры, что приводит к нарушению конституционного права на судебную защиту прав и свобод.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П отмечено, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Иного рода меры, а именно: взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), различного рода штрафов — по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового и являются наказанием за налоговое правонарушение.
При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.
В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК установлена пеня. Согласно ст. 75 НК пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков — организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.
Прообразом пени, взыскиваемой за нарушения налогового законодательства, можно считать законную неустойку, применяемую в гражданско-правовых отношениях. Согласно п. 1 ст. 330 ГК неустойка представляет денежную сумму, определенную законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Одной из разновидностей неустойки является пеня, которая может быть договорной и законной. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон. Вместе с тем необходимо учитывать особенности налоговой пени, начисляемой при нарушении публично-правовых обязанностей.
- Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:
- НК установлены условия применения и механизм взыскания пени;
- основанием применения пени выступает нарушение законодательства о налогах и сборах;
- пеня является следствием совершения налогового правонарушения и связана с реализацией санкции налоговой нормы;
- взыскание пени сопровождается государственно-властным принуждением;
- уплата начисленной пени означает добровольную реализацию налогово-правовой обязанности;
- взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона.
Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный компенсационный характер, в качестве мер государственно-властного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение бесспорной обязанности налогопла: телыцика уплатить причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных фискальных прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, т.е. возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта налогового правонарушения.
Каких-либо иных обязанностей, связанных с изменением правового статуса налогоплательщика, взыскание недоимки и пени не возлагают. Также применение названных мер принуждения не влечет ограничения субъективного права налогоплательщика на денежную сумму, эквивалентную недоимке, или пене, поскольку право на эту часть дохода принадлежит государству изначально, в силу публичного характера налога, подтвержденного законом.
Однако если обратиться к законодательно установленной трактовке пени, можно сделать вывод о том, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3,4 ст. 75 НК пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора.
Каких-либо ограничений по размеру начисления пени НК не установлено, что приводит к начислению пеней, сумма которых превышает сумму неуплаченных обязательных платежей. В результате пеня в сумме превышения налоговой недоимки прекращает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налогоплательщика взыскивается сумма, превышающая его налоговую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15.07.1999 № 11-П отметил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санкции.
Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение налогового законодательства, то и меры государственно-властного воздействия в налоговых правоотношениях могут подразделяться на правовосстановительные и карательные.
Налоговые санкции имеют общую юридическую природу, но вместе с тем и отличительные признаки. Основные различия между штрафом как следствием карательной санкции и недоимкой и пеней как правовосстановительными санкциями заключаются в следующем:
Основанием штрафной ответственности служит совершение налогового правонарушения, правильная его квалификация, индивидуализация суммы денежного взыскания.
Заключение
Основанием правовосстановительной ответственности является наличие обязанностей налогоплательщика и в случае необходимости государственно-властное принуждение к их исполнению;
Штраф носит абсолютно или относительно определенный характер, имеет низшие и высшие границы, которые также могут быть изменены в зависимости от наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств. Размеры недоимки и пени всегда абсолютно определены и не изменяются в связи с наличием каких-либо индивидуальных обстоятельств, поскольку сумма ущерба, причиненного государственной казне налоговым правонарушением, может быть подсчитана достаточно точно;
Взыскание штрафа является результатом правоохранительной деятельности государственных органов, и правонарушитель не может сам подвергнуть себя налоговой ответственности. В отличие от штрафа уплатить недоимку или пени налогоплательщик может самостоятельно, без вмешательства государственных органов.
Вместе с тем имеющиеся различия в основаниях, механизме применения и реализации правовосстановительных и карательных санкций не означают их взаимоисключения. Так, п. 2 ст. 75 НК указывает, что сумма соответствующих пеней взыскивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; п. 4 ст. 101 НК устанавливает, что на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Налогоплательщик, привлекаемый к налоговой ответственности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участвовать в налоговом производстве по исследованию обстоятельств совершения правонарушения.
Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает и БК, ст. 41 которого относит пени и штрафы к налоговым доходам бюджетов.
В российском налоговом праве налоговые санкции имеют еще один общий аспект, наличие которого существенно отличает налоговую ответственность от иных ее видов. Все виды налоговых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени взыскиваются до полного (как минимум) возмещения причиненного государству ущерба.
Список литературы
1. Кашин ВА. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.,2003.
2. Козлов СА., Дмитриева 33. Налоги в России до XIX. Курс лекций и материалы для семинарских занятий. СПб., 2002.
3. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 2003.
4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой / Сост. и авт. комментариев С.Д. Шаталов. Учеб. пособие. М.,2005.
5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой и второй / Под ред. Р.Ф. Захаровой и С.В. Землячен-ко. М., 2005.
6. Кучеров ИМ. Налоговые преступления: Учеб. пособие. М.,2004.
7. Кучеров ИМ. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). М., 2003.
8. Кучеров ИМ. Налоговое право России: Курс лекций. М, 2004.
9. Кучерявенко Н.П., Александров СВ. О налогообложении прибыли предприятий (Научно-практический комментарий). Харьков,2004.
10. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М.,2004.
11. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003.
12. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М:, 2001.
13. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М:, 2006.
14. Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2003.
15. Пансков ВТ. Налоги и налогообложение в РФ. М.,2004.
16. Пепеляев СТ. Основы налогового права. М., 2005.
17. Петрова Г^В. Комментарий к Закону «О налоговых органах Российской Федерации». М., 2005.
18. Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы/2001.
19. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой / Под общей ред. В.И. Слома и A.M. Макарова. М„ 2005.
20. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебн. пособие. М., 1996.
21. Толкушкин А.В. История налогов в России. М., 2003.
22. Тютпюрюков ИМ. Налоговые системы зарубежных стран. Европа и США: Учеб. пособие. М., 2002.
23. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2005.
24. Худяков AM., Бродский ММ., Бродский ГМ. Основы налогообложения. СПб., 2004.
25. Черных ЦТ. Налоги в рыночной экономике. М.,2003.
26. Шепенко Р.А. Акцизы. М., 2004.
