В силу п.3 ст.49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Согласно п.2 ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Известно, что обязательная государственная регистрация юридических лиц установлена, прежде всего, в интересах участников гражданского оборота. Резонно возникает вопрос: может ли быть признана налогоплательщиком (а значит, и субъектом налогового права) организация, не прошедшая государственную регистрацию в установленном порядке? Налоговое законодательство не дает прямого ответа на этот вопрос. Многие учёные согласны с вариантом его решения, предложенным В.В. Витрянским и С.А. Герасименко: "Обязанность уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего обложению налогом. Сам налог в определенном смысле направлен не столько на субъекта как такового, сколько на конкретный объект налогообложения. Это вытекает хотя бы из фискальной и регулирующей функции налога. С учетом этого для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности".
Незавершенность (отсутствие) государственной регистрации конкретной организации как юридического лица не должна выступать в качестве обстоятельства, влекущего в обязательном порядке непризнание за организацией статуса налогоплательщика. Следовательно, уже по данному основанию категория "юридическое лицо" не является в полной мере адекватной для обозначения коллективного субъекта налогового права.
Кроме того, В.В. Витрянский, С.А. Герасименко справедливо отмечают: "Необходимо иметь в виду, что правила о правоспособности (правосубъектности) юридических лиц и их филиалов (других обособленных подразделений), установленные гражданским законодательством, касаются лишь предмета регулирования гражданского права. Вопрос о том, кто является полноправным субъектом налоговых отношений, должно решать налоговое законодательство с учетом специфики регулируемых отношений. И оно (налоговое законодательство) может регламентировать этот вопрос иным образом, чем законодательство гражданское".
Статья 9 НК РФ называет в качестве участников налоговых отношений организации, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) плательщиками сборов, или налоговыми агентами. Пункт 2 ст.11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации).
Из данного пункта ст.11 НК РФ видно, что, по крайней мере три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим налоговым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым относятся:
1) компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица;
2) филиалы и представительства юридических лиц, созданных на территории иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств;
3) филиалы и представительства международных организаций.
С учетом сделанных выводов можно представить, что весь комплекс коллективных субъектов налогового права, не обладающих властными полномочиями в сфере налогообложения, можно дифференцировать на организации трех видов:
1) сложные организации;
2) простые организации;
3) организации с ограниченными налоговыми правами. При такой классификации в число простых организаций включаются все, не имеющие территориально обособленных подразделений юридические лица (российские и иностранные) и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. К сложным организациям относятся указанные выше юридические лица и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, в том случае, если они имеют в своем составе территориально обособленные подразделения. Организациями с ограниченными налоговыми правами считаются территориально обособленные подразделения соответствующих юридических лиц (филиалы, представительства).
Особый интерес представляет вопрос о налоговой правосубъектности филиалов и других обособленных подразделений российских организаций. Как известно, в последние годы в результате влияния цивилистической доктрины возобладала точка зрения, отождествляющая понятия "российская организация-налогоплательщик" и "юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством". Именно концепция юридического лица как собственника имущества - участника налоговых отношений - нашла отражение в принятом НК РФ, и в частности в ст. 19. В итоге были фактически закреплены серьезные различия в правовом положении филиалов, представительств российских юридических лиц и филиалов, представительств иностранных компаний, международных организаций.
В соответствии со вступившим в действие с 1 января 1999 г. НК РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками.
Статья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В части второй НК РФ это правило конкретизируется. Например, в ст.288 НК РФ закрепляется порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль по месту нахождения их обособленных подразделений.
Категория "юридическое лицо" не в состоянии охватить всех коллективных субъектов налогового права.
Отсутствие у того или иного организационного образования статуса юридического лица еще не свидетельствует об отсутствии у него и качества налоговой правосубъектности. Более того, признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом не должно быть связано напрямую с наличием юридической личности.
Поэтому логично "вывести" налоговые отношения за пределы правоспособности организации как юридического лица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений.
Определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если на организацию на основе правовых норм возложена обязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация - субъект налогового права.
2.3 Государственные органы и органы местного самоуправления - субъекты налогового права
Субъектами налогового права России являются государственные органы и органы местного самоуправления. Ц.А. Ямпольская справедливо отмечает особенность государственных органов, заключающуюся прежде всего в том, что для осуществления функций государства они располагают такими средствами и возможностями, которых не имеет никакая другая организация. Эти средства обычно в юридической литературе обозначаются терминами "властная сила", "властное полномочие" и т.п. Властное полномочие представляет собой особую форму организующей деятельности государства, одну из многообразных форм этой деятельности. Властное полномочие самого государства фактически складывается из ряда неразрывно связанных между собой элементов, среди которых наиболее важное значение имеют, безусловно, следующие: а) издание государством велений - правовых актов, обязательных для всех граждан и их организаций; б) защита этих велений от нарушений при помощи принудительной силы государства; в) обеспечение выполнения велений государства мерами воспитания, убеждения, поощрения; г) финансовое обеспечение выполнения государственных велений.
Именно наличие властного полномочия дает возможность государственному органу выступать от лица государства. Каждая группа государственных органов, в том числе и органов, участвующих в налоговых отношениях, осуществляет властные полномочия в характерных для нее юридических формах. Особенность властных полномочий государственных органов, являющихся субъектами налогового права, состоит в том, что данные полномочия сопряжены с ограничением в рамках закона, прежде всего, имущественных прав граждан и их организаций. Это наглядно проявляется при реализации таких полномочий налоговых органов, как наложение ареста на имущество налогоплательщика, взыскание недоимки по налогам и пени в порядке, установленном НК РФ.
В зависимости от выбираемого критерия органы государственной власти могут быть классифицированы различным образом. Установленное ст.1, 5 Конституции РФ федеративное устройство нашего государства дает первое основание для классификации государственных органов. По уровню своей деятельности органы государственной власти делятся на федеральные органы и органы государственной власти субъектов РФ. Кроме того, в соответствии со ст.10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Участниками налоговых отношений в Российской Федерации могут быть государственные органы, представляющие лишь первые две из названных ветвей власти. Органы исполнительной власти, в свою очередь, могут быть классифицированы следующим образом:
1) органы, осуществляющие руководство и координацию на определенном уровне управления, иными словами, - органы общей компетенции (Президент РФ, Правительство РФ, главы исполнительной власти и правительств субъектов РФ);
2) органы отраслевого регулирования (являются нетипичными участниками налоговых отношений);
3) органы межотраслевой координации и функционального регулирования (Министерство финансов РФ, федеральные внебюджетные фонды);
4) органы, выполняющие специальные функции, как то: контрольные, разрешительные (например, таможенные органы);
5) вспомогательные органы (межведомственные комиссии).
В налоговых отношениях весьма велика роль функциональных и контрольных органов, хотя, конечно, органы общей компетенции также являются непременными участниками названных отношений. Существуют различные характеристики функциональных органов. Их специфика проявляется наиболее наглядно при сопоставлении последних с органами отраслевого управления.
Особенности функциональных органов заложены в характере осуществляемой ими управленческой деятельности и способах ее реализации. Отличительным признаком, позволяющим отделить функциональные органы от отраслевых, является осуществление межотраслевых функций. Функциональные органы создаются для обеспечения в масштабе России согласованной работы всех отраслевых органов, для контроля под соответствующим углом зрения деятельности различных организаций и граждан. Таким образом, координационно-регулирующий, межотраслевой, а также контролирующий характер деятельности является тем специфическим признаком, который отличает функциональные органы от отраслевых. Известно, что отраслевые органы, как правило, осуществляют непосредственное оперативное управление определенным кругом объектов, связанных с данной отраслью управления и находящихся в их подчинении. Функциональный орган в отличие от них распространяет свою деятельность на все отрасли экономической жизни, но не имеет полномочия по непосредственному оперативному руководству деятельностью организаций. Здесь имеется в виду подчинение лишь в каком-либо специальном отношении. В этом заключается одна из наиболее существенных сторон различия между функциональными и отраслевыми органами.
