Слід визнати відсутність гарантій запобігання і припинення в силу:
а) відсутностi можливості швидкої реалізації правомочності по подачі і розгляду скарги;
б) залежності припинення обжалуємого рішення від розсуду повноважного органу;
в) непропорційно широких можливостей податкового органу більш оперативно стягнути грошові кошти в безперечному порядку, чим можливість платника податків припинити такі дії.
2. Відсутність законодавчо закріпленої процесуальної правомочності платника податків.
Не можна не відзначити, що процесуальні права платника податків законодавчо не встановлені і не регламентовані. Сама стадія процесу бачиться законодавцеві суто «особистою справою» між вищестоящим і нижчестоячим податковими органами, носить закритий характер і «друк» слідчої таємниці. В цьому відношенні виробництво нагадує судовий наказ своїм спрощеним розглядом по наданих матеріалах без виклику сторін і свідків [17, 170].
Наявність адміністративного розсуду в частині допуску до участі в розгляді скарги у будь-якому випадку є одним з головних чинників, знижуючу ефективність і бажання платника податків добиватися об'єктивного рішення в адміністративному порядку.
3. Відсутність розділення арбітральних і звинувачувальних функцій при виробництві і винесенні остаточної ухвали.
У випадку адміністративного розгляду суперечки на об'єктивність впливає така характеристика системи управління, як здатність системи до саморегуляції. При цьому дана характеристика системи є оцінною і похідною від безлічі чинників, що визначають якість даної управлінської системи.
Адміністративний порядок оскарження ненормативних актів податкових органів і існуюча управлінська система розгляду податкових суперечок потребують структурних змін в цілях підвищення ефективності, забезпечення гарантій об'єктивності ухвал, що виносяться.
Так, Е.Г. Гусаков відзначає, що в кримінальному праві гарантією об'єктивності служить не лише змагальна форма процесу, але і те, що остаточне рішення питання по винності належить суду, і відповідно названі органи (органи прокуратури і дізнання) самі безпосередньо зацікавлені в повному, всесторонньому і об'єктивному розслідуванні, матеріали якого міцно забезпечать позицію державного обвинувача в суді, інакше вони ризикують провалом звинувачення [7, 83].
У виробництві по оскарженню рішень, дій (бездіяльності) у вищестоящий податковий орган ситуація інша. Не можна не відзначити, що правові стимул-реакції винесення обгрунтованої і об'єктивної ухвали для податкового органу, що розглядає справу в першій і вищестоящій інстанціях, повністю «перекриті» економічній складовій в цілях і завданнях діяльності податкового органу як нижчестоячого, так і вищестоящого рівня. Він завжди покликаний забезпечити вступ фінансових ресурсів в державну казну в необхідних розмірах.
У цьому сенсі Е.Г. Гусяков відзначає, що «безсторонність і незалежність розгляду податкової суперечки не може бути забезпечена, коли перед одним і тим же органом коштує завдання вирішення правових конфліктів і поповнення державного бюджету» [7, 84].
Механізм правового забезпечення стягнення грошових коштів з платника податків, весь правовий інструментарій в руках податкового органу служать одній меті – швидко і ефективно виробити стягнення податкових платежів, і навпаки, обтяжений адміністративними процедурами повернення стягнутих податків посуває податковий орган йти на свідомо незаконне винесення рішення, оскільки економічна вигода держави і, отже, виконання поставлених завдань мають місце у будь-якому випадку.
Таким чином, «протікання в надрах податкової бюрократичної системи» процесів по контролю за платником податків і розглядів у справах про податкове правопорушення, як і по оскарженню ненормативних актів, буде для платника податків неефективним, а з позиції функціонального розділення компетенцій – формальним.
Діюча управлінська система по розгляду податкових суперечок на досудовій стадії має бути виведена за рамки податкового органу, тобто структури податкової адміністрації України. Даний орган міг би функціонувати як відповідний окремий підрозділ або служба в структурі Міністерства фінансів України. Це доцільно з врахуванням функцій і повноважень Міністерства фінансів України, яке здійснює координацію і контроль діяльності служб, що знаходяться в його веденні, у т.ч. Державній податковій адміністрації.
Неможливо побудувати елементарну систему заборон і противаг при розгляді справ в адміністративному порядку, залишаючи всі функції в рамках однієї структурної одиниці виконавського органу влади. Більш того, діючий порядок розгляду адміністративних суперечок в податковому органі вищестоящої ланки не відповідає функціональним принципам, закладеним в Постанові Уряду від 30 червня 2004 р. №329 «Про Міністерство фінансів України». Для здійснення ним функцій координації і контролю за діяльністю підвідомчих служб необхідний відповідний орган на місцях. Тобто діяльність останнього повинна виражатися в безпосередній роботі з платниками податків в порядку виробництва по обжалуємих рішеннях, діях (бездіяльності) податкового органу. Це підвищить відповідальність податкового органу нижчестоячої ланки, за якою має сенс залишити компетенцію виробництва у справі [22, 20].
Таким чином, ситуація, коли податковими органами приймаються спочатку незаконні рішення, у тому числі під натиском вищестоящих податкових органів, що насаджують заполітизований пробюджетний підхід, що в малій мірі спирається на право, може бути поставлена під контроль незалежного органу і присічена ще на досудовій стадії. Нижчестоячий орган в цій ситуації втратить підтримку вищестоящого органу і буде більш орієнтований на рекомендації і роз'яснення, дані Мінфіном України при винесенні рішень.
Обов'язковість вибудовування ефективної системи адміністративного оскарження диктується перш за все необхідністю налагодження діалогу і змагальності між платниками податків і податковими органами. І якщо нічого не робити для його вдосконалення, то ситуація, коли платники податків і податкові органи знаходяться по різні сторони барикад, існуватиме ще довго.
Що стосується системи ефективності вирішення проблемних питань скарг платників податків, існує 8 критеріїв оцінки ефективності діяльності податкових органів. Розглянемо їх:
1. Збираємость податків і зборів
2. Вiдсоткове співвідношення сум позовних вимог, розглянутих судами на користь податкових органів, відносно загальних сум по судових спорах з платниками податків.
3. Питома вага кількості вирішень податкових органів, визнаних судом недійсними, в числі вирішень податкових органів, винесених за результатами податкового контролю.
4. Зниження заборгованості по податках до зборів в бюджетну систему України.
5. Збільшення долі платників податків, що задовільно оцінюють якість роботи податкових органів.
6. Кількість громадян і організацій, одержуючих інформацію з Єдиного державного реєстру юридичних осіб (ЄДРЮО) і Єдиного державного реєстру індивідуальних підприємців (ЄДРІП) з використанням інтернет-технологій.
7. Доля платників податків, що мають можливість доступу по каналах зв'язку і через інтернет до персоніфікованої інформації про стан розрахунку з бюджетом.
8. Співвідношення числа скарг по податкових спорах, розглянутих в досудовому порядку, вищестоящими податковими органами, до загальної кількості позовних заяв по податкових спорах, пред'явлених до податкових органів і розглянутих судами [22, 21].
Діяльність податкових органів України згідно з вищепереліченими критеріями є досить ефективною, оскільки, по результатах розгляду скарг платників податків на рішення органів державної податкової служби за січень-вересень 2008 року у цілому по Україні за розглядом первинних і повторних скарг у січні-вересні 2008 року скасовано 2033 податкових повідомлення-рішення, або 20,2 відсотка, від розглянутих оскаржених на загальну суму 1424465,6 тис. грн., що на 1,5 пункти та на 2551178,4 тис. грн. менше, ніж за відповідний період минулого року.
Зокрема, за розглядом 10080 оскаржених у первинних скаргах податкових повідомлень-рішень скасовано 1086, або 10,8 відс. (за січень-вересень 2007 року на первинному рівні було скасовано 11,6 відс.), на загальну суму 714817,6 тис. грн. із 15793119,8 тис. грн. оскаржених і у 219 випадках збільшено суми податків і штрафних (фінансових) санкцій на 41557,6 тис. гривень [22, 22].
За розглядом повторних скарг платників податків регіональними ДПА скасовано 852 податкових повідомлень-рішень, або 16,0 відсотків від розглянутих (на 0,7 пункти менше, ніж за січень-вересень 2007 року) на загальну суму 632008,5 тис. грн. У 184 випадках регіональними ДПА збільшено суми податків і штрафних санкцій на 135897,6 тис. грн. Залишено без змін 4898 оскаржених податкових повідомлень-рішень на загальну суму 6227825,5 тис. грн.
До Департаменту апеляцій ДПА України за січень-вересень 2008 року надійшло 3016 повторних скарг, або на 452 скарги (14,9 відсотка) менше, ніж за аналогічний період минулого року. За розглядом Департаментом апеляцій 4015 оскаржених платниками податків податкових повідомлень-рішень Державною податковою адміністрацією України скасовано повністю та в певній частині 95 на загальну суму 77639,5 тис. грн., що на 40 рішень менше, ніж за січень-вересень 2007 року. Відсоток скасованих податкових повідомлень-рішень від розглянутих оскаржених склав 2,4 відсотка проти 2,8 за січень-вересень 2007 року [22, 23].
Висновки
Головними засобами перерозподілу доходів і найбільш важливими знаряддями державного регулювання економіки і економічної політики є податки.
За допомогою податків регулюється зовнішньоекономічна діяльність, включаючи залучення іноземних інвестицій, формується госпрозрахунковий дохід і прибуток підприємства, а держава отримує в своє розпорядження ресурси, необхідні для виконання своїх суспільних функцій.
Проте оскільки в даний час економіка, бюджет і податкова сфера України знаходяться ще в нестійкій стадії формування, виникають проблемні питання скарг платників податків і система ефективності їх рішення.
Скарга – це звернення громадян з вимогою про поновлення їх прав і захист законних інтересів, порушених діями (бездіяльністю), рішеннями органів ДПС, інших органів державної влади чи місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, об’єднань громадян, посадових осіб.
Подання та розгляд скарг платників податків органами державної податкової служби регулируется Статьей 3 Положення про подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби.
Скарга повинна бути викладена в письмовій формі та надіслана до органу державної податкової служби поштою з повідомленням про вручення або передана фізичною чи юридичною особою – платником податку через представника.
Скарга, оформлена без дотримання вимог, не дає змоги розглянути скаргу (заяву) по суті, повертається особі, яка її подала (надіслала), з відповідними роз'ясненнями не пізніше п'яти днів від дня отримання такої скарги.
Якщо питання, порушені у скарзі, одержаній органом державної податкової служби, не входять до повноважень органів державної податкової служби, то така скарга в термін не більше п'яти днів пересилається за належністю відповідному органу чи посадовій особі, про що повідомляється особі, яка подала скаргу.
Скарга, подана з порушенням порядку, установленого Положенням про подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, не підлягає розгляду по суті і повертається особі, яка подала скаргу, з роз'ясненням порядку і строків оскарження податкових повідомлень, рішень або постанов по справі про адміністративне правопорушення.
Не розглядаються повторні звернення одним і тим же органом державної податкової служби від однієї і тієї ж особи з одного і того ж питання, якщо перше вирішено по суті.
Податкові органи не повинні відмовляти в прийомі скарг платників податків, і керівництво податкових органів зобов'язане розглядати їх невідкладно, як повідомляється в листі Державної податкової адміністрації «Методичні рекомендації про порядок подачі і розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби».
Список використаних джерел
1. Закон України «Про звернення громадян». – С. 2–3.
2. Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби. – С. 1–8.
3. Антоненко В.Н., Бурлуцкий Б.В., Регресивне оподаткування як чинник підвищення регулюючої ролі податку на прібуток. // Фінанси України. – 2002. – №11. – С. 7–8.
4. Белік М.О. Оптімальне оподаткування в умовах дефіциту державного бюджету. // Економіст. – 2007. – №5. – С. 15–16.
5. Великий економічний словник. /Пiд ред. А.Н. Азріліяна. – М.: Інститут нової економіки, 1997. – С. 849–850.
6. Гвоздев С.В. Правові форми контрольно-наглядової діяльності податкових органів. – К.: МАУП, 2004. – С. 22–23.
7. Гусаков Е.Г. Попереднє розслідування і принципи змагальності в кримінальному процесі. – К.: КГУ, 2002. – С. 83–84.
8. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Податкове адміністрування. – М.: Фенікс, 2002. – С. 299 – 309.
9. Загальна економічна теорія (політекономія): Підручник. /Пiд ред. В.І. Відяпіна, Г.П. Журавлини. – М.: Промо-медіа, 1995. – С. 149–151.
10. Економічна теорія: Підручник. /Пiд ред. М.А. Вінокурова, М.П. Деміной. – Іркутськ: ІГЕА, 1999. – С. 273–278.
11. Курс економічної теорії. /Пiд ред. М.Н. Чепуріна, Е.А. Кисельовой. – К.: АСА, 2001. – С. 220–222.
12. Любімов Л.Л., Ранева Н.А. Основи економічних знань. – М.: Віта-прес, 2005. – С. 325–328.
13. Міхельс С.А., Кисельова М.С., Стимулююче оподаткування прибутку предпріятій. // Банківська справа. – 2000. – №6. – С. 10–11.
14. Огаян К.І. Основні напрями вдосконалення оподаткування прибутку. // Фінанси. – 2000. – №5. – С. 8–9.
15. Основи податкової системи: Навчальний посібник для вузів. / Пiд ред. Д.Г. Чорниця. – М.: Фінанси, 2003. – С. 322–323.
16. Пепеляєв С.Г. Тенденції вирішення податкових суперечок. // Налоговед. – 2005. – №1. – С. 3–4.
17. Податкове право: Підручник. /Під ред. Ц.Р. Пепеляєва. – М.: Юрист, 2004. – С. 170–172.
18. Податки і оподаткування: Підручник для вузів. – М.: Інфра-М, 2000. – С. 163–165.
19. Фішер С., Дорнбуш Р., Шмалензі Р. Економіка. – М.: Справа, 1993. – С. 471–472.
20. Черник Д.Г. Податки в ринковій економіці. – М.: Фінанси, 2003. – С. 118–120.
21. Юрий С.І., Квасовський О.Р. Фіскальна і стимулююча ефективність спрощених режимів оподаткування для підприємств. // Фінанси України. – 2002. – №8. – С. 18–19.
22. Юткина Т.Ф. Податки і оподаткування. // Економіка України. – 2008. – №10. – С. 20–23.
