Учет затрат по компьютерным программам
1. Общие положения
В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) от обложения НДС освобождается реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Данная норма введена в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" в связи с изменениями в законодательстве Российской Федерации об интеллектуальной собственности, произошедшими после вступления в силу части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
2. Особенности договоров на приобретение прав
на программу для ЭВМ
Внимание специалистов привлекла позиция Минфина России, выраженная в Письме от 29.12.2007 N 03-07-11/648, из текста которого следует, что при покупке "коробочной" версии программы для ЭВМ соглашение с конечным пользователем, которое заключается при установке программы, рассматривается налоговым органом как лицензионное соглашение. Данное заключение, по нашему мнению, не основывается на законе, поскольку нормы НК РФ не позволяют в полной мере идентифицировать договор на приобретение прав на программу для ЭВМ как лицензионный.
Согласно ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах, то есть лицензионный договор - это договор о предоставлении прав на использование объекта авторских прав (в данном случае - программы для ЭВМ). Этот договор отличается от договора на приобретение экземпляра (экземпляров) программы для ЭВМ, который никак не связан с правами на саму программу для ЭВМ.
По своей сущности экземпляр программы представляет собой запись программного обеспечения на определенном носителе. Если эта запись получена законным способом (то есть без нарушения авторских прав), то экземпляр данной программы может использоваться в целях, для которых она была создана (например, для ведения бухгалтерского учета). Однако право пользователя на использование полезных свойств экземпляра программы для ЭВМ не относится к авторским правам на нее.
Авторские права на программу для ЭВМ связаны не с конкретным экземпляром программы, а с самой программой. Элементами авторского права являются, в частности, возможность изготовлять экземпляры программы (воспроизведение), возможность продавать эти экземпляры (распространение), возможность создать с использованием программы новую программу (переработка).
Лицензионный договор - это договор, предметом которого является передача интеллектуальных (в данном случае - авторских) прав. По своему содержанию лицензионный договор - это письменное разрешение обладателя исключительного права (то есть лица, которому принадлежат все возможные имущественные права на программу) другому лицу осуществлять определенные действия с произведением. Конкретные формы исключительных прав на произведение перечислены в п. 2 ст. 1270 ГК РФ, они не являются согласно п. 1 этой статьи Кодекса исчерпывающими, но на практике любая выдача лицензии регламентируется в том числе п. 2 ст. 1270 ГК РФ.
Согласно ст. ст. 1235, 1286 ГК РФ лицензионный договор должен предусматривать ряд условий и отвечать ряду характеристик, зависящих от таких условий. Так, в лицензионном договоре должна быть указана цена приобретаемых прав. Лицензия (права, предоставляемые лицензионным договором) может быть исключительной или нет (исключительность свидетельствует об отсутствии иных аналогичных лицензий), может допускать или не допускать ее уступку третьему лицу, может содержать указание на территорию использования прав (при ее отсутствии таковой признается территория Российской Федерации). Если иное не установлено законом, лицензионный договор включает обязательства лицензиата (того, кто получает лицензию) представлять отчеты лицензиару об использовании произведения.
Передача авторских прав на программное обеспечение может оформляться, помимо лицензионного договора, другими видами договоров, например договором о передаче исключительного права на программу для ЭВМ. Исключительное право представляет собой единый имущественный комплекс всех возможных прав на использование произведения, включающий как право на самостоятельное использование произведения (именно произведения, а не его экземпляра), так и право на запрещение третьим лицам делать то же самое. Виды использования исключительного права на произведение приведены в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. В договоре о передаче исключительного права необязательно наличие таких характеристик, как срок использования, территория и т.д., но в нем должна быть указана, помимо условия о том, что передается исключительное право, стоимость передаваемого права. При этом заключение договора о передаче исключительного права на программу для ЭВМ не отменяет ранее выданных лицензий.
Сублицензионный договор представляет собой, по сути, лицензионный договор, который заключается между обладателем лицензии и третьим лицом (сублицензиатом). Для его заключения лицензиат должен иметь соответствующее полномочие, выраженное в письменной форме и оформленное специальным разрешением либо сформулированное в договоре, заключенном с обладателем исключительного права. Согласно Письму Минфина России от 30.01.2008 N 03-07-07/06 операция по данному договору не подлежит обложению НДС, поскольку в ст. 1238 ГК РФ говорится о том, что к сублицензионному договору применяются правила настоящего Кодекса о лицензионном договоре.
Договор авторского заказа - это заключаемый с физическим лицом договор, по которому автор обязуется создать произведение и (на выбор) передать заказчику исключительное право на него, передать лицензию, сохранив за собой исключительное право, или передать экземпляр созданного произведения, сохранив за собой все авторские права. Поскольку данный вид договора заключается с физическим лицом, то ГК РФ предусматривает ряд дополнительных гарантий этому лицу, но при этом обязательное требование о выплате аванса, которое имелось в Законе РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", в части четвертой ГК РФ отсутствует, то есть условие о выплате аванса уже необязательно.
От договора авторского заказа отличается заключаемый с юридическим лицом договор о создании программного обеспечения (например, о разработке сайта или о написании программы для производственных нужд). В зависимости от условий договора в части передачи прав на программу такой договор следует определять как договор о передаче исключительного права, лицензии, экземпляра, и на него не распространяются специальные требования, присущие договору авторского заказа.
Создание программы для ЭВМ на заказ, если иное не установлено в договоре, предполагает передачу исключительных прав на созданную программу заказчику (ст. 1296 ГК РФ). Следует отметить, что ГК РФ допускает ситуацию, при которой организация оплачивает создание произведения (программного обеспечения), но прав на него либо не приобретает вообще, либо приобретает не в полном объеме. При этом возникает необходимость обоснования расходов, что иногда довольно затруднительно. Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на три обстоятельства:
- цена на готовое произведение может быть существенно больше стоимости его использования (поэтому приобретаются не все права на созданное программное обеспечение, но по меньшей цене);
- создание программного обеспечения на заказ редко означает работу "с нуля" - чаще всего имеющиеся заготовки просто перекомпилируются с целью изменения внешнего вида программы при оставлении основы программы ("движка") без изменений, то есть фактически речь идет не о создании программы на заказ в полном смысле, а о ее адаптации под конкретного клиента;
- далеко не всегда заказчик заинтересован в приобретении авторских прав на программу, особенно если программа приобретена для собственного внутреннего использования - без ее распространения, продажи, переработки и т.д. Однако, поскольку исключительное право (исключительная лицензия) включает право на запрещение использования программы другими пользователями, заказчик может иметь интерес к приобретению такого права как средства избежать недобросовестной конкуренции (например, плагиат сайта).
Договор о передаче экземпляра произведения - это фактически обычный договор купли-продажи (или подряда, если речь идет о заказе программного обеспечения). По этому договору покупателю передается не произведение, а его экземпляр. Если покупатель приобретает экземпляр программы для ЭВМ (например, установочный диск), то он не приобретает авторских прав на программу для ЭВМ. В качестве аналогии уместно провести ситуацию покупки книги в магазине - покупатель может пользоваться книгой, однако прав на напечатанное произведение он не приобретает. Особенностью программ для ЭВМ является то, что тираж (число экземпляров) программы для ЭВМ в договорах обычно определяется количеством установленных рабочих (то есть не архивных) копий программы, установленных (или разрешенных к установке) на ЭВМ организации.
3. Форма заключения договоров на передачу авторских прав
Все договоры на передачу авторских прав (исключительного права или лицензии) заключаются в письменной форме из-за риска их ничтожности (недействительности). Договор о приобретении экземпляра произведения, заключенный в устной форме, недействительным не является, однако письменная форма необходима как в силу требования ГК РФ о письменной форме всех сделок с участием юридического лица, так и в силу законодательства о бухгалтерском учете в части создания первичных учетных документов.
Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на форму (приравненную к письменной) заключения лицензионного договора на передачу программы для ЭВМ и базы данных. В соответствии с п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора. Следует отметить, что законодательство о бухгалтерском учете аналогичной нормы не содержит, поэтому в силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", если даже лицензионный договор заключен в электронной форме, акт к этому договору должен быть оформлен в простой письменной форме с указанием всех необходимых реквизитов.
4. Особенности квалификации договоров
на приобретение программного обеспечения
Формулировка п. 3 ст. 1286 ГК РФ, которая, в частности, легла в основу Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648, может ввести налогоплательщика в заблуждение относительно квалификации договоров. Действительно, при покупке большинства программных продуктов конечному пользователю (тому, кому устанавливается программа для непосредственной работы с ней) предлагается заключить соглашение с конечным пользователем, которое часто именуется лицензией. Данное обстоятельство вызвано прежде всего особенностью перевода: слово "license" в переводе с английского означает буквально разрешение и с авторскими правами никак не связано.
Является ли такая лицензия лицензионным договором в смысле ГК РФ? В большинстве случаев нет. Во-первых, лицензионный договор должен предусматривать способы использования произведения (в данном случае - программного обеспечения), а в большинстве пользовательских соглашений речь идет как раз об обратном: право пользователя исчерпывается правом на использование приобретенного экземпляра (это элемент полномочий собственника вещи, который к интеллектуальным правам не относится), и в "пользовательской лицензии" обычно прямо оговаривается то, что конечному пользователю не передаются авторские права на программу. Во-вторых, в лицензионном договоре должна указываться цена или должен приводиться порядок ее определения (под риском признания договора недействительным - п. 5 ст. 1235 ГК РФ), а пользовательские соглашения, как правило, не содержат указания цены. В-третьих, пользовательское соглашение заключается не с тем лицом, у кого приобретена программа, а с тем, кто изготовил программу, и это часто разные лица.
Единственный случай, когда заключаемое пользовательское соглашение может быть интерпретировано как лицензионный договор, - это приобретение так называемой лицензии GNU GPL (GNU General Public License, генеральной общественной лицензии). На условиях данной лицензии распространяется так называемое свободное программное обеспечение, например большинство версий Linux. Данная лицензия (ее официальный текст английский, доступен по адресу http://www.gnu.org/copyleft/gpl.html) дает приобретателю права на переработку, распространение, воспроизведение (указание способов использования произведения) на бесплатной основе (указание цены прав) при соблюдении ряда условий. Поэтому, кликая мышкой "я согласен" на программном продукте, распространяемом по лицензии GNU, пользователь данного программного обеспечения может считать себя приобретшим определенные авторские права.
Соответственно, при бухгалтерской (налоговой) оценке таких соглашений читателям журнала следует руководствоваться принципом приоритета содержания перед формой и слово "лицензия", если оно встречается, игнорировать.
5. Особенности учета программного обеспечения
Резюмируя вышеизложенное, хотелось бы сформулировать несколько рекомендаций бухгалтерам, приобретающим программное обеспечение, а именно:
- следует определить предмет договора.
При этом предмет договора зависит от объема передаваемых прав - исключительное право, лицензия, сублицензия, экземпляр программного обеспечения. Как правило, объем передаваемых прав должен быть прямо отражен в договоре (исключительное право или лицензия), за исключением случая, если программное обеспечение создается по заказу. При определении предмета договора должен использоваться принцип приоритета содержания перед формой;
- следует установить цену договора.
В договорах специально должна выделяться цена приобретаемых прав на программное обеспечение, если эти права передаются (это специальное требование к договорам, связанным с интеллектуальной собственностью). Указание цены на программное обеспечение совместно с другими ценами (например, на сервисные услуги по его обслуживанию) недопустимо;
- следует проверить объем приобретаемых прав.
При оценке потребности организации в правах на программу бухгалтер должен быть осведомлен о том, что планируется делать с программой, а именно: возникнет ли потребность в изготовлении множества копий программы, ее продажи (или изделий, функционирующих с ее помощью), будет запрещено или разрешено другим лицам использовать эту программу и т.д.
Список литературы
1. «О приобретении прав на программу для ЭВМ» "Налоговый вестник", 2008, N 7 А.А.Кашин, Д.А.Корсаков
2. «Сборник налогового законодательства» изд. "Налоговик", 2009, К.Ф.Жмуркин
3. «"Виртуализация" издержек» "Консультант ", 2008, N 13, М Козлов.
