2. Правила предоставления льгот в финансовом праве
Налоговые льготы традиционно выступают в двух основных ипостасях: как элемент налогообложения (структуры налога) и как важнейший инструмент политики налогового регулирования рыночной экономики.
Как считает Хрешкова В.В., льготы по налогам и сборам могут предоставляться в следующих целях:
—реализации федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, отнесенных к числу приоритетных;
—стимулирования использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий с целью увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест;
—повышения уровня социальной защиты населения;
— обеспечения полноты и своевременности поступлений сумм налогов и сборов в бюджеты соответствующих уровней[3].
Два основных критерия, по А.В. Демину, являющихся основанием для предоставления налоговых льгот:
Во-первых, выделяются категории налогоплательщиков по субъектному составу (то есть используются определенные индивидуально обобщаемые признаки налогоплательщиков, связанные с их личными особенностями и в конечном счете - их правовым статусом, например общества инвалидов) причем, для законодательства характерно освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов не только непосредственно этих организаций, но и организаций, учрежденных обществами инвалидов.
Сюда же можно отнести и субъектов малого предпринимательства, которые соответствуют определенным количественным критериям, устанавливаемым законодательством о малом предпринимательстве. Однако здесь отсутствуют индивидуально обобщенные признаки, позволяющие идентифицировать субъектов малого предпринимательства в качестве особой группы или категории налогоплательщиков. За основу берутся определенные экономические показатели, установленные законодательством о малом предпринимательстве, позволяющие идентифицировать субъектов экономической деятельности в качестве субъектов малого предпринимательства.
Во-вторых, нередко налоговые льготы устанавливаются независимо от принадлежности налогоплательщиков к определенной "категории", а исходя из характера (вида) осуществляемой ими деятельности. И через характер (вид) деятельности формируется определенная категория (группа) налогоплательщиков, что не вполне соответствует теоретическим подходам относительно правовой льготы, как преимущества, предоставляемого субъекту определенного правоотношения, исходя из особенностей его правового статуса.
Теоретически льготы, в отличие от других налоговых инструментов, должны быть в первую очередь связаны с качественными характеристиками субъектов налоговых правоотношений, позволяющими идентифицировать этих субъектов в виде самостоятельной группы участников общественных отношений, и получающих вследствие такой идентификации право на получение и использование налоговых льгот (инвалиды, общества инвалидов, граждане из социально незащищенных семей, лица, пострадавшие в результате террористических актов, техногенных катастроф и т.д., организации, привлекающие к участию в работе инвалидов, малые предприятия и т.д.).
При этом нельзя не оговориться, что качественные признаки здесь тесно связаны и с определенными количественными характеристиками (например, для получения статуса малого предприятия необходимо соответствовать признакам, установленным Федеральным законом N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации")[4].
2.1 Принципы льготирования
В частности, среди основных претензий к законодателю отметим неконкретность и расплывчатость определения льготы по налогам и сборам; «...те признаки, которые установлены в НК РФ в настоящее время, позволяют под налоговую льготу подводить любое нормативно установленное освобождение от уплаты налогов или условие, в связи с которым налогоплательщик получает возможность законно минимизировать суммы налогов, подлежащих уплате в бюджеты». Также не совсем ясно, использует ли законодатель термины «налоговая льгота» и «льгота по налогам и сборам» как синонимы или подобные разночтения связаны с «техническими» ошибками. В доктрине же многие исследователи используют эти два термина как взаимозаменяемые.
Далее, характеризуя налоговые льготы, я рассмотрю принципы их предоставления:
—не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
—нормы законодательство о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер;
—налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;
—льготы по налогом и сборам могут устанавливаться только актами законодательства о налогах и сборах.
В отношении порядка установления и отмены льгот применяются следующие правила:
—льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются только Налоговым кодексом РФ;
—льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах;
—льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах)[5].
3. Формы налоговых льгот
В налоговом законодательстве вопрос о формах налоговых льгот и их основных признаках четко не регламентирован. Есть несколько теоретических подходов к определению форм налоговых льгот. Например, исходя из механизма их применения льготы могут предоставляться в следующих формах: изъятия, скидки и освобождения» . Встречается также более детальное разграничение льгот на необлагаемый минимум объекта налога (сбора); изъятие из обложения определенных объектов налога (сбора); освобождение от уплаты налога (сбора); понижение налоговых ставок; вычет из суммы налога (сбора), подлежащей к уплате; иные предусмотренные законодательством о налогах и сборах. К иным можно также отнести изменение срока уплаты налога и реструктуризацию задолженности по налогам, пени и штрафам.
Формы налоговых льгот достаточно разнообразны. Рассмотрим отдельные виды налоговых льгот, к которым относятся:
1) Освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога. Так, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей. Законы многих субъектов РФ освобождают от уплаты некоторых региональных налогов и сборов пенсионеров, инвалидов, другие категории налогоплательщиков. Освобождение от уплаты налога может носить бессрочный характер или же предоставляться на определенный срок (т.н. «налоговые каникулы»).
2) Освобождение отдельных объектов от налогообложения. Например, ст. 217 НК РФ предусматривает более тридцати видов доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, включая государственные пособия, пенсии, стипендии, компенсационные выплаты, алименты, гранты и др. От налогообложения акцизами освобождается передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации; реализация денатурированного этилового спирта; первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и др. (ст. 183 НК РФ). НК РФ устанавливает 14 видов выплат, не облагаемых единым социальным налогом (ст. 238) и почти три десятка доходов, не подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций (ст.251). В отношении имущественных налогов эта льгота выражается в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества. В частности, от налогообложения освобождаются памятники истории и культуры федерального значения, объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, космические объекты и некоторые другие виды имущества (ст. 381 НК РФ).
Иногда налоговые льготы представляют собой определенное сочетание налоговых освобождений и по субъекту, и по объекту одновременно. Например, согласно ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество освобождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности, и т.п.
3) Понижение налоговой ставки. В настоящее время общая ставка по НДС составляет 18 %, но в отношении некоторых продовольственных товаров и товаров для детей, периодических печатных изданий, отдельных медицинских товаров применяется ставка в два раза меньшая. Общая ставка по налогу на доходы физических лиц составляет 13 %, но в отношении дивидендов размер ставки снижается до 9 %.
4) Налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении отдельных сумм из налоговой базы. В некоторых случаях налоговые вычеты производятся непосредственно из исчисленной суммы налога, подлежащей к уплате. В зависимости от влияния на результаты налогообложения налоговые вычеты подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).
Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» устанавливает четыре вида налоговых вычетов – стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Так, каждое физическое лицо имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей, который предоставляется ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 20 тыс. рублей (пп. 3 п.1 ст. 218 НК РФ). Данный вычет представляет собой реализацию идеи о необходимости установления в законодательстве некоторого минимума доходов, свободных от налогообложения, который существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Величина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня средних потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных потребностей государства». К сожалению, какое-либо обоснование размеров налогового вычета в 400 рублей, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показателям в настоящее время отсутствуют.
Исследуя правовую природу налоговых вычетов, отметим, что этот институт налогового права используется (не всегда оправданно) применительно к совершенно различным по своей природе отношениям. То есть правовые основания для их использования весьма различны. Налоговые вычеты используются в Налоговом кодексе Российской Федерации одинаково и в качестве «налоговых льгот», и в качестве «освобождений». Так, статьей 218 Налогового кодекса Российской Федерации установлены стандартные налоговые вычеты. Эти вычеты предоставляются налогоплательщикам, обладающим обобщенными индивидуальными признаками, - например, лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь, и т.д. В данном случае налоговые вычеты явно выражаются как налоговые льготы, которые предоставляются определенным категориям налогоплательщиков, в смысле статьи 56 Кодекса.
