- внести представление об устранении нарушений закона; опротестовать противоречащие закону акты, изданные или принятые органами государственной власти, местного самоуправления или финансовым органом;
- обратиться в суд с заявлением в защиту нарушенных финансовых прав и охраняемых законом интересов граждан, общества и государства;
- возбудить производство по факту финансового правонарушения; возбудить уголовное дело по признакам совершения экономического преступления.
В соответствии со ст. 137 НК со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера.
Вместе с тем НК устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов:
1) ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействия должностных лиц этих органов, должные, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;
2) нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК, а иным федеральным законодательством.
Объектом обжалования со стороны налогоплательщика могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные НК:
1) решения о доначислении налога или пени (п. 3 ст. 40);
2) решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п. 3 ст. 46);
3) инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п. 2 ст. 46);
4) решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п. 6 ст. 64);
5) решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 76);
6) решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 77);
7) акты, на основании которых налоговые органы вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих уплате по аналогии (п. 3 ст. 91);
8) извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101);
9) решения руководителей налоговых органов (их заместителей) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 8 ст. 101.1).
Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействия или акты нижестоящих налоговых инспекций.
Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.
Налогоплательщик имеет право оспаривать и правомерность действий или. бездействия должностных лиц налоговых органов, если последствиями такого поведения стали нарушения законных прав и интересов подателя заявления; создание незаконных препятствий осуществлению права собственности или иных вещных прав, а также свобод; возложение дополнительных обязанностей или иных незаконных имущественных обременении; незаконное привлечение к налоговой ответственности.
Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках, таких как проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате налога или сбора, предъявление письменного налогового уведомления об уплате налога и т.д.
Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.
Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» предоставляет право физическим лицам — налогоплательщикам обжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов, содержащие официальную информацию, которая послужила основанием для вынесения какого-либо решения налоговым органом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы, предоставленные регистрирующими органами (ст. 85 НК), банками (ст. 86 НК), организациями или уполномоченными лицами, осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст. 86.1 НК).
Относительно обжалования нормативных актов налоговых органов предусмотрен особый порядок. В отличие от акта ненормативного характера акты, содержащие нормы права, обжалуются в судебном порядке. До принятия части первой НК правом на обжалование нормативных актов налоговых органов могли воспользоваться только налогоплательщики — физические лица. В настоящее время п. 2 ст. 138 НК наделяет и физических лиц, и организации равным правом на обращение в суд за защитой нарушенных прав. Единственное различие состоит в подведомственности суда по рассмотрению заявления об обжаловании нормативных актов налоговых органов: иски организаций и индивидуальных предпринимателей подаются в соответствии с правилами АПК в арбитражный суд; иски физических лиц направляются на основании норм ГПК в суд общей юрисдикции.
Практика осуществления государственной деятельности показывает, что права и интересы налогоплательщиков нарушаются налоговыми органами, а также органами государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органами местного самоуправления. В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты (законы, решения и т.д.), противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов или сборов дополнительные обременения, расширяющие налогооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот и т.д.
Подобные нормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления могут быть обжалованы в органы прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на неправомерный региональный закон или решение органа местного самоуправления.
Кроме обращения в органы прокуратуры, налогоплательщик имеет право обжаловать нормативные и ненормативные акты органов государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований в суд. Относительно нарушенных прав физических лиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции, относительно организаций и граждан-предпринимателей — арбитражными судами.
Федеральные законы, а также нормативные акты законодательных (представительных) органов власти субъектов РФ, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы в Конституционном Суде РФ.
Анализ норм НК, а также иного федерального законодательства позволяет сделать вывод, что по сравнению с организациями физические лица имеют больший диапазон прав на обжалование актов налоговых и иных государственных 'Органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон от 26.02.1997 № 1-ФКЗ «Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации» предоставляет физическим лицам возможность обращаться за защитой своих прав к Уполномоченному по правам человека в Российской Федерации. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлять заявления по вопросам защиты своих нарушенных прав в Европейский Суд по правам человека, располагающийся в городе Страсбурге.
Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо, установленных разд. VII Н К, налоговое законодательство предоставляет физическим лицам и организациям право па самозащиту своих прав. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии НК или иным федеральным законам.
Налоговое законодательство предусматривает ряд дополнительных гарантий, обеспечивающих нормальное функционирование налоговых отношений. Так, ст. 3 НК устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика в случаях неустранимости сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах; ст. 21 НК предоставляет налогоплательщикам право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют НК или иным федеральным законам; ст. 63-67 НК предусматривают возможность защиты налогоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении посредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Дополнительной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков и в случае нарушения их защиты следует считать нормы налогового законодательства, которые устанавливали возможность привлечения к ответственности должностных лиц налоговых органов, допустивших неправомерные действия при исполнении служебных обязанностей.
Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов налогоплательщиков является ст. 59 НК, согласно которой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам экономического, социального или юридического характера такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыскания задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган исполнительной власти определенного территориального уровня имеет право «простить» налогоплательщику его долги.
Однако следует обратить внимание на слабую правовую регламентацию механизма реализации положений ст. 59 НК, что создает предпосылки для злоупотребления налогоплательщиками своими правами в ущерб финансовому благополучию государства.
Меры защиты нарушенных прав субъектов налоговых отношений позволяют, с одной стороны, обеспечить защиту их прав и законных интересов от неправомерных действий органов государства, местного самоуправления или финансовых органов, а с другой — обеспечить финансовые интересы государства и муниципальных образований.
1.2 Понятие и классификация налоговых споров
Основным квалифицирующим признаком налогового спора является то, что налоговым является только тот спор, который вытекает из налоговых правоотношений, а именно:
- из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ; — из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
