Поэтому основное отличие агентского договора от договоров комиссии и поручения заключается в том, что законодатель предусмотрел саму возможность совершения агентом "фактических" действий, влекущих правовые последствия для принципала. Для поверенных и комиссионеров такая возможность не предусмотрена, поэтому законодателю безразлично, как поверенный либо комиссионер будут исполнять принятые на себя обязательства (целью данных договоров является конечный результат деятельности комиссионера (поверенного) представленный соответственно комитенту (доверителю). Законодатель видит цель агентского договора в предоставлении принципалу не только юридических услуг (совершение в интересах принципала сделок), но и в предоставлении "фактических" услуг.
Глава 52 ГК РФ регулирует такую систему представительства, при которой одно лицо в силу самого закона всецело и неограниченно заменяет собой торговую личность другого.
3.2. Отчетность по агентскому договору
Агентский договор может предусматривать исполнение агентом разного рода действий в интересах принципала в течение длительного времени. Контроль за деятельностью агента принципал может осуществлять на основе отчетов, предоставляемых агентом в оговоренные в соглашении сроки. Если конкретные сроки предоставления отчетов не установлены, отчетность осуществляется агентом по мере совершения отдельных действий или же после окончания срока действия договора.
В отчете, предоставляемом агентом принципалу, должны содержаться: перечень действий, осуществленных во исполнение договора; перечень расходов, произведенных агентом во исполнение договора в интересах принципала.
Поскольку агент, согласно п. 1 ст. 1005 совершает действия за счет принципала, последний обязан оплачивать все расходы, связанные с исполнением договора. Сторонам, во избежание споров, следует предусмотреть особый порядок возмещения расходов, понесенных агентом. Если же такой порядок договором не предусмотрен, действует общее правило, установленное законом: агент обязан предоставить необходимые доказательства расходов (это могут быть чеки, квитанции, накладные и т.д.), которые были им произведены в ходе исполнения договора.
Отчет агента должен быть принят принципалом в течение определенного договором срока, т.е. принципал имеет возможность проанализировать предоставленный агентом отчет и выдвинуть имеющиеся у него возражения в случае несогласия с деятельностью агента. Срок принятия принципалом отчета агента устанавливается соглашением сторон. Если это условие договора сторонами не определено, действует тридцатидневный срок, установленный законом. По истечении срока отчет считается принятым, и агент получает право на вознаграждение и возмещение понесенных расходов. Существуют два варианта расчетов по агентскому договору и, соответственно, два варианта отражения операций по названному договору в бухгалтерском учете: с участием и без участия агента в расчетах.
ГК РФ не предусмотрены ограничения на участие посредника в расчетах между покупателем и продавцом-принципалом. При участии посредника (агента) в расчетах денежные средства за проданный посредником товар поступают от покупателя на расчетный счет посредника, который затем переводит их на расчетный счет принципала. Или: при приобретении имущества посредником для принципала денежные средства поступают первоначально на расчетный счет посредника, который перечисляет их на расчетный счет продавца имущества.
Существенные ограничения на участие посредника в расчетах установлены Указом Президента РФ от 18.08.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (в ред. последующих изменений и дополнений). Так, "все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом от имени принципала, осуществляются исключительно с расчетного счета принципала" (п.6 Указа).
Независимо от того, участвует посредник в расчетах или нет, подход к отражению операций по посредническим договорам должен быть единым.
Переданные посреднику для реализации товары принципал отражает на счете 45 "Товары отгруженные". При этом в сопроводительных документах (передаточных накладных, актах) должна быть указана учетная цена по каждой товарной позиции.
Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета торгующие организации по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражают продажную стоимость реализованных товаров в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а по дебету счета 46 - их учетную стоимость в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные" (счетом 41 "Товары"). На счете 46 они учитывают также операции по реализации товаров транзитом с участием в расчетах за эти товары: по дебету счета 46 отражают стоимость товаров (услуг) согласно расчетным документам поставщиков в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетом 45 (счетом 41), а по кредиту счета 46 - продажную стоимость этих товаров (услуг) в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По кредиту счета 46отражается также валовой доход от реализации товаров транзитом без участия в расчетах за эти товары; данный оборот учитывают внесистемно. Таким образом, выручка, отражаемая принципалом в учете, складывается из системных и внесистемных оборотов, суммовая оценка которых равна выручке, полученной от покупателей товаров (услуг)1.
Реализацию товара на счете 46 принципал отражает согласно учетной политике после получения от агента извещения о совершении сделки либо об оплате товара покупателем2.
В зависимости от порядка определения вознаграждения посреднику выручка от реализации товаров через посреднический договор у принципала зачастую может быть определена только после получения извещения о совершенных сделках..
Поэтому, если учетной политикой принципала предусмотрено определение выручки от реализации по оплате, то реализацию товаров учитывают по моменту получения агентом денежных средств за конкретный товар от покупателей; если же по отгрузке - по моменту отгрузки товаров конкретному покупателю, когда продажная цена товаров уже может быть определена.
Прямые затраты на реализацию товаров принципала отражают на счетах учета издержек согласно принятой учетной политике. На издержки производства принципал относит и оплату услуг посредника, так как они связаны с реализацией товаров. Расходы же по отчету могут быть отнесены на издержки, если отчет по заключенному договору был представлен посредником в том же отчетном периоде, в котором была начислена реализация, в том числе и внесистемная. Если отчет посредника принят в следующем отчетном периоде, расходы, понесенные им при исполнении поручения, отражаются в учете как убытки прошлых периодов (лет), выявленные в отчетном периоде (году)1.
При заключении посреднического договора на приобретение имущества принципал обычно обеспечивает посредника денежными средствами для выполнения обязательств по договору. В дальнейшем при получении и оприходовании имущества услуги посредника могут быть включены в стоимость приобретенных ресурсов либо отнесены на издержки. Порядок формирования стоимости имущества зависит от вида приобретаемого по договору посредничества имущества, а также учетной политики организации-принципала2.
Товары, переданные принципалом посреднику для дальнейшей реализации, а также имущество, приобретенное посредником по поручению принципала, посредник учитывает на соответствующих забалансовых счетах по ценам, указанным в сопроводительных документах: товары, принятые на комиссию, - на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию"; имущество, принятое на ответственное хранение, - на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
При отражении операций, связанных с реализацией товаров посредником, нужно руководствоваться инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, а также письмом Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".
При реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием посредника в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками), с учетом НДС по этим товарам, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Аналогично отражаются операции, связанные с приобретением имущества по поручению комитента (доверителя). Расчеты, проведенные посредником за счет комитента (доверителя), отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или на счете 76, а операции по передаче имущества комитенту (доверителю) на дату отгрузки имущества - по кредиту счета 60 (счета 76) в корреспонденции со счетом 62 (счетом 76). Далее в зависимости от принятой организацией учетной политики, фактических условий договора, фактических расчетов по договору кредитуется счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на сумму вознаграждения в корреспонденции со счетом 62 (счетом 76). Таким образом, у посредника выручка от исполнения поручения по реализации товаров покупателю или по приобретению имущества отражается только в части вознаграждения.
Если выручка для целей налогообложения определяется по оплате, то задолженность перед бюджетом по НДС отражается у посредника после получения от комитента (доверителя) вознаграждения или по факту, если посредник удерживает сумму вознаграждения из денежных средств, полученных от покупателей.
В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщик при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении такого договора. Аналогичные положения были предусмотрены п.1 и 3 ст.4, а также п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"1.
Так, организацией в июне 2001 г. были сданы дополнительные расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость за период с мая 1997 г. по сентябрь 1999 г. Подача дополнительных расчетов была обусловлена обнаружением ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в течение которых организация выступала в роли агента.
Агент, руководствуясь Инструкцией ГНС России о порядке исчисления и уплаты НДС, несмотря на указанные положения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в период с мая 1997 г. по сентябрь 1999 г. начислял НДС не только на суммы собственного агентского вознаграждения, но и на выручку принципала от реализации нефти. Налог с выручки принципала в бюджет не вносился, в связи с чем налоговый орган начислял пени.
В соответствии же с п.1 и 3 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" агент должен был исчислять НДС не с оборота по реализации нефти, а с имеющегося у него оборота по реализации агентских услуг. В силу указанной нормы закона облагаемым НДС оборотом для агента является сумма агентского вознаграждения, полученная им за оказание услуг по реализации нефти.
Действия налогового органа в данной ситуации представляются необоснованными по следующим причинам. Как уже было отмечено, у заявителя-налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате налога на добавленную стоимость с сумм, принадлежавших принципалу. Следовательно, заявителем не были нарушены сроки уплаты налога, и неправомерно производилось начисление пеней.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8
