деятельности"; от 12 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов банков" и
др.
При исчислении же налогов на имущество данных о доходах и расходах не
требуется. В частности, ст. 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. "О плате за
землю" прямо говорит о том, что размер земельного налога не зависит от
результатов хозяйственной деятельности собственников земли,
землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных
платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Для
сельскохозяйственных угодий он, например, устанавливается исходя из их
качества и месторасположения.
Не требуются данные о доходах или расходах и при исчислении налога на
имущество предприятий, налога на добавленную стоимость, акцизы, налога на
операции с ценными бумагами, а также специального налога, направленного на
образование дорожных фондов.
Для исчисления этих налогов в бухгалтерскую отчетность также не
вносятся данные о доходах или расходах, и уклонение от уплаты названных
налогов невозможно совершить рассматриваемым способом, т.е. путем включения
в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.
Закон "О бухгалтерском учете" среди документов бухгалтерского учета
выделяет первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и
бухгалтерскую отчетность. Уже само включение искаженных данных о доходах и
расходах в бухгалтерские документы (документы первичного учета) является
покушением на преступление (при доказанности умысла на уклонение от уплаты
налога в крупном размере). Оконченным преступление будет являться с момента
представления в налоговые органы отчетности с искажением налогооблагаемой
базы.
Для признания деяний преступными необходимо установление причинной
связи соответствующих действий (бездействия) с нанесением государству
крупного ущерба, т.е. неуплатой в бюджет налога в сумме, превышающей тысячу
минимальных размеров оплаты труда. Закон не дает разъяснений, каким образом
должно быть совершено уклонение от уплаты налогов: в результате разового
или многократного сокрытия.
Например, налоговой инспекцией установлено, что руководитель фирмы
совместно с главным бухгалтером неоднократно умышленно уклонялись от уплаты
налогов. Хотя в каждом отдельном случае размер неуплаченного налога не
являлся крупным, однако за два года сумма эта превысила тысячу минимальных
размеров оплаты труда. Можно ли в подобных случаях складывать мелкие суммы
уклонения от уплаты налогов и квалифицировать такие действия как
преступление?
Представляется, что на этот вопрос следует ответить утвердительно,
правда, необходимо определить, входят ли все эти деяния в состав единого
продолжаемого преступления или каждое из них является самостоятельным
составом.
В данном случае необходимо исходить из общих положений уголовного права
в отношении продолжаемого преступления. Можно выделить понятие
систематичности противоправных деяний, которые образуют единое
преступление. Эти противоправные деяния должны быть внутренне связаны между
собой единством намерения и цели. Систематичность совершения противоправных
деяний, которые в отдельности сами по себе не преступны, в данном случае
является признаком единого преступления.
При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном
случае следует учесть и возможные изменения минимальных размеров оплаты
труда.
Другим способом уклонения от уплаты налогов с организаций является
"сокрытие других объектов налогообложения", совершенное в крупном размере.
Это умышленная деятельность, направленная на формирование ложного
представления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение
государства в лице его налоговых органов относительно истинного размера
подлежащих уплате налогов с последующим использованием неуплаченных средств
по своему усмотрению.
Исходя из анализа данной диспозиции следует, что уклонение от уплаты
налогов на прибыль и доходы с организаций совершается путем включения в
бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, а уклонение от уплаты
других налогов - путем сокрытия объектов налогообложения. Для налогов на
имущество, косвенных и целевых налогов такое утверждение является верным.
Но при этом возникает вопрос: может ли быть совершено уклонение от уплаты
налога путем сокрытия таких объектов налогообложения, которыми являются
доход и прибыль? Следует учесть, что сокрытие может быть как полным, так и
частичным.
Частичное сокрытие дохода (прибыли) совершается путем включения в
бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
При полном сокрытии дохода (прибыли) данные о доходах могут и не вноситься
в бухгалтерские документы (например, если вообще не ведется бухгалтерский
учет).
Уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы организации может быть
совершено и путем сокрытия объекта налогообложения, т.е. прибыли или дохода
(в связи с этим вторую часть диспозиции данной статьи следовало бы
сформулировать без употребления термина "других", т.е. "...путем сокрытия
объектов налогообложения...").
Объекты налогообложения указаны в ст. 38 Части 1 НК РФ.
Следует также отметить, что в соответствии со ст. 8 НК РФ под налогами
в широком смысле слова понимается совокупность налогов, сборов, пошлин и
других платежей, взимаемых в установленном порядке, которые образуют
налоговую систему. В связи с этим возникает вопрос: все ли сборы, пошлины и
обязательные платежи есть налоги и может ли образовывать состав
преступления уклонение от уплаты сборов, пошлин и других платежей, входящих
в налоговую систему?
Экономисты видят различие между этими понятиями. Налоги являются
основным источником доходов государственного бюджета. Налоги подразделяются
на прямые и косвенные. Данный критерий предполагает, что окончательным
плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет
имуществом и т.д., в то время как окончательным плательщиком косвенных
налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается
путем надбавки к цене.
Целью взимания налога является обеспечение государственных расходов
вообще, а не какого-то конкретного "расхода". Задача налогового
законодательства - изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и
справедливо распределить необходимые платежные обязанности.
Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще
налогам. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель
(за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы. В этом
смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Налоги тоже
могут иметь специальную цель (целевые налоги). Однако налоги никогда не
бывают индивидуально возмездными.
Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии издержек
учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. То есть сборы и
пошлины выплачиваются в связи с услугой, которую оказывает государственный
орган, действия в общих интересах и реализуя свои властные функции.
Ранее разграничение между пошлиной и сбором проводилось в зависимости
от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если средства поступали в
бюджет, они назывались пошлиной; если платежи поступали в пользу
организации - сбором. Сейчас сбором в основном называют платежи за
обладание специальным правом (сбор за право торговли, за использование
местной символики и т.д.). Пошлины уплачиваются за совершение юридически
значимых действий (выдача паспорта, принятие дела к судебному рассмотрению
и т.п.).
Не имеют финансового значения, присущего налогам, и обязательные
платежи (например, в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и
т.п.).
Тем не менее, пошлины, сборы и другие обязательные платежи, не являясь
налогом, Законом от 25.06.1998 №92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в
Уголовный Кодекс РФ» введены в состав преступления.
Исходя из всего сказанного выше объективная сторона рассматриваемого
состава преступления состоит в уклонении от уплаты налогов или страховых
взносов с организаций путем сокрытия объектов налогообложения (земельных
площадей различного назначения, имущества предприятия, оборотов по
реализации товаров, стоимости выполненных работ и оказанных услуг,
стоимости реализуемых подакцизных товаров, цены договора и регистрации
проспектов эмиссии ценных бумаг, стоимости реализованных горюче-смазочных
материалов, выполненных и предоставленных услуг пользователям автомобильных
дорог и др.).
Действия по сокрытию могут быть самыми разнообразными, включая внесение
в бухгалтерские документы искаженных данных об этих объектах как в
натуральном исчислении, так и в стоимостном выражении, искажение, подделку,
отсутствие бухгалтерского учета либо уничтожение бухгалтерских документов.
Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных
следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст.
ст. 199 и 285 УК РФ ("Злоупотребление должностными полномочиями").
Например1, бывший заместитель главы администрации одного из городов
Краснодарского края К., являвшийся одновременно руководителем муниципальной
страховой компании, и его заместитель Л., получив от краевой администрации
5 млрд. рублей для медицинского обязательного страхования, не использовали
их по назначению, а перечислили на расчетные счета дочерних коммерческих
фирм, в коих они являлись учредителями. Впоследствии на эти деньги за
рубежом закупались лекарства, которые перепродавались в лечебно-
профилактические учреждения в 2-10 раз дороже существующих цен, а прибыль
присваивалась. В отношении К. и Л. возбуждено уголовное дело по ст. ст.
160, 199 и 285 УК РФ.
Содержание вины как признака субъективной стороны анализируемого
состава преступления выражается в том, что виновный, действуя с прямым
умыслом, сознает факт уклонения от уплаты налогов, а также общественную
опасность таких деяний, и желает осуществить это. Мотивы и цели деяния на
квалификацию содеянного не влияют.
Статья 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском
учете" гласит, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в
организациях, соблюдение правил хозяйственных операций несут руководители
организаций.
Главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного
