информации за различные годы балансовые отчеты рекомендуется подготавливать
с указанием отраженных в них показателей не только за отчетный период, но и
за два предшествовавших, т.е. за три года. Такой формат подачи отчетности
рекомендуется GAAP, где, в частности, говорится: "Представление
сопоставительных отчетов при подготовке годовой и прочей отчетности
повышает полезность таких отчетов и яснее показывает природу и
направленность текущих изменений в деятельности предприятия. Такая форма
представления отчетности обусловлена тем, что отчеты за несколько периодов
более важны, чем за один, и что счета за один период представляют собой
лишь фрагмент того, что является непрерывной историей". В ряде случаев по
отдельным показателям отражается их динамика не только за три, но и за пять
и десять лет. Для этого балансовый отчет сопровождается отдельными
таблицами.
В условиях нынешних реалий российского бухгалтерского учета балансовый
отчет, который отвечал бы международным стандартам учета, можно составить
двумя способами: 1) ведение бухгалтерских записей хозяйственных операций в
журнале и их проводка в главную книгу, план счетов которой отвечал бы GAAP,
и составление балансового отчета на основе этих счетов; 2) использование
данных главной бухгалтерской книги, построенной на основе российского плана
счетов.
Некоторые счета российской системы учета не поддаются соотнесению со
статьями отвечающего международным стандартам балансового отчета даже
методом отнесения их к активам или пассивам в зависимости от наличия
положительного или отрицательного сальдо. Классическим примером таких
счетов является счет 83 "Доходы будущих периодов". Он никак не может
отвечать заложенному в GAAP принципу соотнесения доходов и затрат на их
получение в рамках одного периода (даже если использовать отсрочки
отражения доходов или затрат: затрат — на период, когда будут получены
приносимые ими доходы, доходов — до периодов, когда будут осуществлены
приносящие их затраты), поскольку включает и уже полученные, но еще не
заработанные доходы, и не полученные, но уже заработанные.
В частности, приказ Министерства финансов СССР № 56 от 1 ноября 1991
г. "План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий и инструкции к его применению" при отражении данного счета в
плане счетов делит его на следующие субсчета: 1. "Доходы, полученные в счет
будущих периодов" (согласно GAAP это обязательство, так как получение
такого дохода означает принятие компанией обязательства поставить взамен
некие товары или услуги или передать какие-либо другие активы, т.е. мы
должны, значит, это обязательство, пассив); 2. «Предстоящие получения
задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» (нам должны лица,
за которыми числится недостача, значит, это актив); 3. "Разница между
суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по
недостачам ценностей" (это прибыль при положительной разнице или убыток —
при отрицательной, что более вероятно, т.е. статья не балансового отчета, а
отчета о прибылях и убытках). Такие счета можно отразить в балансовом
отчете, отвечающем GAAP, только разбив их на субсчета или даже на
отдельные проводки, на величину которых можно скорректировать значение
показателей балансового отчета.
Исходя из этого, можно заключить, что подготовка балансового отчета,
отвечающего GAAP, на базе российских счетов является в определенной мере
кустарным, но в принципе работающим методом. Более четкое соблюдение
заложенных в GAAP принципов обеспечивается при ведении отвечающей
международным стандартам главной книги, проводке в нее журнальных записей и
подготовке балансового отчета на ее основе.
Балансовый отчет позволяет определить ряд важнейших абсолютных и
относительных показателей финансовой стабильности и эффективности работы
компании с точки зрения отдачи вложенных в нее средств. К их числу, прежде
всего, относится разница между текущими активами и текущими пассивами,
называемая оборотным капиталом (working capital), а также частное от
деления текущих активов на текущие пассивы — коэффициент оборотного
капитала (working capital ratio), или текущий коэффициент (current ratio).
Когда этот коэффициент больше или равен единице, это значит, что компания
способна покрыть свои текущие обязательства путем продажи текущих активов.
Размер оборотного капитала и текущий коэффициент говорят о возможности
компании погасить свои краткосрочные обязательства. Вместе с тем
немаловажную роль в этом вопросе играет степень ликвидности текущих активов
компании. Ее недостаточность послужила одной из важнейших причин
банкротства крупнейшей компании розничной торговли США — сети универмагов
"Вудворт энд Лотроп" в 1995 г.
На основе балансового отчета определяется ряд важнейших финансовых
коэффициентов: рентабелъностъ собственного капитала — отношение прибыли к
собственному капиталу (return on equity — ROE), рентабелъностъ активов —
отношение прибыли к величине активов (return on assets — ROA), соотношение
заемных u собственных средств — отношение совокупной задолженности к
активам (debt to equity — DE), a также коэффициент покрытия процентных
платежей — степень покрытия затрат на выплату процентов (interest costs —
IC) доходамu компании до выплаты процентов и налогов.
2. Отчет о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках (Income Statement) служит как бы связующим
звеном между балансовыми отчетами прошлого и нынешнего учетных периодов и
показывает, за счет чего произошли изменения в нынешнем балансе по
сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется
капитал акционеров компании под воздействием доходов и расходов,
осуществленных в текущем периоде (табл. 1).
ТАБЛИЦА 1. Взаимосвязь отчета о прибылях и убытках и балансовых отчетов за
соседние периоды
|Баланс на 31 декабря 1996 г|Отчет о доходах и |Баланс на 31 декабря 1|
| |расходах за период с|997 г |
| |1 января по31 | |
| |декабря1997г | |
|Активы |900000 |Доходы |700000 |Активы |950 000|
|Обязательства |400000 |Расходы |55000 |Обязательства |300000 |
|Акционерный |500000 |Чистый |150000 |Акционерный |650000 |
|«капитал | |доход | |капитал | |
2.1. Способы подготовки и структура отчета о прибылях и убытках.
Компании пользуются значительной степенью свободы при выборе формата
представления отчета о прибылях и убытках. Существует два способа его
составления — одношаговый и многошаговый.
При одношаговом способе позиции отчета о прибылях и убытках делятся на две
категории: доходы (revenues) и прибыль (gains), с одной стороны, и затраты
(expenses) и убытки (losses) — с другой. Получение показателя прибыли
осуществляется в один шаг — посредством вычитания общей суммы расходов из
общей суммы доходов. Обычно при использовании такого способа строка прибыли
носит название прибыль от операций (operating income) или прибыли от
непрерывных операций (income from continuing operations). B pocсийской
системе бухгалтерского учета аналогом этого показателя является прибыль от
основной деятельности. При наличии у компании дохода от операций, не
являющихся непрерывными, т.е. не повторяющихся периодически из года в год,
используется многошаговый метод, поскольку GAAP требует отдельного
отражения таких операций и вычисления чистого дохода по ним.
При многошаговом способе в отчете о прибылях и убытках раздельно
показываются основная деятельность, деятельность, не повторяющаяся от
периода к периоду, финансовая деятельность, налоговые платежи, операции
филиалов компании, отчетность которой не консолидирована в ее собственную
отчетность, и прочие подобные показатели. Этим объясняется название данного
способа — многошаговый, поскольку, чтобы получить показатель чистого дохода
по компании в целом, нужно сделать несколько предварительных шагов, именно
подсчитать промежуточные итоги по отдельным видам деятельности и рубрикам.
Как правило, отчет о прибылях и убытках, подготовленный многошаговым
методом, включает следующие рубрики:
1. Основная деятельность:
- Доход или продажи;
- Затраты на реализованную продукцию или предоставленные услуги;
- Валовая прибыль;
- Затраты на сбыт (реализацию);
- Общие и административные затраты;
- Прочие затраты на основную деятельность;
- Прибыль от основной деятельности до налогообложения.
2. Неосновная деятельность.
3. Затраты no выплате налога на прибыль.
4. Другие возможные рубрики (в их число ряд компаний включает доход или
убытки от филиалов, имеющих статус самостоятельного юридического
лица).
5. Прерванные операции.
6. Экстраординарные события.
7. Последствия от изменения принципа бухгалтерского учета
8. Прибыль на акцию.
2.2. Требования GAAP к отражению информации в отчете о прибылях и убытках.
Построение отчета о прибылях и убытках основывается на Принципе
полного раскрытия информации (full disclosure principle), заложенном в
положениях о концепциях финансового учета. Этот принцип предполагает, что
компании должны отразить в отчете всю информацию о своей хозяйственной
деятельности. В этих целях отчет о прибылях и убытках сопровождается
сносками, приложениями и комментариями, содержащими описание методик
расчета тех или иных показателей, методов начисления амортизации, учета ТМЗ
и т.д.
"Общепринятые принципы бухгалтерского учета" дают компаниям
значительную свободу в выборе структуры отчета о прибылях и убытках. Однако
при наличии в ней показателей, не обусловленных результатами основной
деятельности, повторяющейся из периода в период, таковые должны отражаться
непосредственно в отчете, причем отдельно. Это объясняется стремлением дать
внешнему пользователю бухгалтерской отчетности компании возможность
отделить результаты основной деятельности от неосновной, случайные
хозяйственные результаты — от закономерных.
К числу отражаемых отдельной рубрикой отчета показателей относятся:
1. Экстраординарные прибыли и убытки.
2. Необычные или нечасто возникающие прибыли и убытки.
3. Прерванная хозяйственная деятельность.
4. Изменение используемых компанией принципов бухгалтерского учета.
Все эти показатели, за исключением необычных или нечасто возникающих
прибылей и убытков, должны отображаться в очищенном от налогов виде.
2.3. Прибыль на акцию.
Прибыль на акцию определяется путем деления показателя чистой прибыли
компании на количество ее акций, находящихся в обращении, т.е. продаваемых
и покупаемых на открытом рынке. Прибыль на акцию рассчитывается только для
простых акций, но не для привилегированных. При наличии у компании
привилегированных акций прибыль на простые акции (EPS) рассчитывается лишь
после вычета из суммы чистого дохода ее части, подлежащей распределению
между держателями привилегированных акций. При составлении отчета о доходах
и расходах показатель прибыли на акцию в соответствии с требованиями GAAP
фактически рассчитывается дважды: первый раз — путем деления показателя
чистой прибыли (дохода) до экстраординарных событий на число простых акций
в обращении, второй раз — путем деления показателя чистой прибыли (дохода)
после экстраординарного события на число простых акций в обращении. Расчет
и отражение прироста или потери прибыли на акцию в связи с экстраординарным
событием оставляется на усмотрение компании — составительницы отчета.
3. Отчет о нераспределенной прибыли
Нераспределенная прибыль представляет собой остаток чистой прибыли,
находящийся в распоряжении компании. Нераспределенная прибыль в конце
данного учетного периода равна нераспределенной прибыли в конце предыдущего
учетного периода плюс чистая прибыль за период (окончательный итог) минус
выплаты дивидендов по акциям. Перед расчетом нераспределенной прибыли за
данный период нераспределенная прибыль за предыдущий период изменяется в
соответствии с внесенными корректировками на изменение принципов ведения
учета тех или иных показателей, исправление бухгалтерских ошибок и т.д.
Показатель нераспределенной прибыли с учетом его изменений и
корректировок служит связующим звеном между балансовыми отчетами
предыдущего и данного учетных периодов. GAAP рекомендует прилагать отчет о
нераспределенной прибыли к отчету o прибылях и убытках или к балансовому
отчету. Некоторые компании представляют его отдельно в виде отчета о
состоянии собственного капитала акционеров.
4. Отчет o движении денежных средств
1. Структура.
В международной бухгалтерской практике денежными средствами считаются
собственно денежная наличность (cash) - касса и остатки средств на счетах в
банке — и так называемые денежные эквиваленты (cash equivalents). Под
последними понимаются высоколиквидные краткосрочные вложения в рыночные
ценные бумаги. Представление отчета о движении денежных средств является
требованием GAAP. Данный отчет охватывает один учетный период (год) и
характеризует приток и отток денежных средств.
Отчет о движении денежных средств включает несколько разделов:
1. Движение денежных средств в связи с основной деятельностью.
2. Движение денежных средств в связи с инвестиционной деятельностью.
3. Движение денежных средств в связи с финансовой деятельностью.
4. Последствия изменения курса обмена иностранных валют.
5. Выверка счетов.
2. Методы составления.
Отчет о движении денежных средств можно составить двумя методами.
Прямой метод. Баланс движения денежных средств в связи с основной
деятельностью высчитывается путем суммирования всех притоков денежных
средств от нее и вычитания из полученной суммы всех расходов, обусловленных
основной деятельностью. Аналогичным образом подводятся балансы по всем
остальным из выделенных выше видов деятельности, после чего высчитывается
итоговый баланс движения денежных средств.
Косвенный метод. Для получения баланса движения денежных
средств в связи с основной деятельностью к показателю чистой прибыли (из
отчета о прибылях и убытках или балансового отчета) прибавляются все
затраты, не связанные с выплатой денежных средств, и прежде всего
амортизация (количественное выражение обесценения основных средств в
результате их использования). Из полученной суммы вычитаются статьи,
ведущие к увеличению активов или сокращению пассивов (увеличение
дебиторской или уменьшение кредиторской задолженности, например), а статьи,
ведущие к увеличению пассивов (увеличение кредиторской задолженности),
прибавляются к чистой прибыли. To есть к чистой прибыли прибавляются и
вычитаются из нее все статьи, не предполагающие движение денежных средств,
а полученный результат (остаток) соответствует балансу движения денежных
средств. Иначе говоря, чистая прибыль рассматривается как баланс движения
денежных средств, скорректированный по балансу операций, не предполагающих
движение денежных средств (денег). Для получения баланса наличных средств
используется обратная процедура.
Подведение баланса движения денежных средств по всем остальным (помимо
основной) видам деятельности (инвестиционной, финансовой и т.д.) при прямом
и косвенном методах осуществляется одинаково.
Совет по стандартам финансового учета считает прямой метод
предпочтительным, поскольку он основывается на непосредственных расчетах
баланса потоков денежных средств. Однако расчеты при помощи косвенного
метода могут представлять большую ценность с аналитической точки зрения,
поскольку они полнее показывают соотношение движения денежных средств и
хозяйственной деятельности компании в целом, показывают взаимосвязь между
отчетами о прибылях и убытках и о движении денежных средств. При
использовании прямого метода компания должна показать отражаемые при
использовании косвенного метода результаты хозяйственной деятельности в
дополнительных таблицах.
Заключение
Взаимосвязь между всеми видами отчетов, за исключением отчета о
движении наличных средств, выглядит следующим образом.
|Вид |Метод расчета основных отчетных показателей |
|отчета| |
|Отчет|Чистая прибыль = Доходы - Расходы + Прибыли - Убытки |
|о | |
|прибы| |
|лях и| |
|убытк| |
|ах | |
|Отчет|Нераспределенная |=|Нераспределенная | |Чистая |-|Сумма |
|о |прибыль на конец | |прибыль на начало|+|прибыль | |объявленных|
|нерас|периода | |периода | | | |дивидендов |
|преде| | | | | | | |
|ленно| | | | | | | |
|й | | | | | | | |
|прибы| | | | | | | |
|ли | | | | | | | |
Список использованной литературы
1. Качалин В.В. «Финансовый учет и отчетность в соответствии со
стандартами GAAP». – 4-е изд. – М.: Дело, 1998.
2. Справочно-правовая система «Гарант»
