Как видим, понятие виновности юридического лица в налоговом праве, с одной стороны, в административном и гражданском - с другой, не совпадает, что не способствует унификации правового регулирования.
Виновность организации согласно Налоговому кодексу Российской Федерации определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.
Данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. «Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом, - отмечает Е.А. Суханов, - юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам»[2]. Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ее работников и учредителей мы считаем несостоятельной. Действительно, юридическое лицо представляет собой объединение людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом такой интеграции является совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными персонифицированными качествами, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.
По верному замечанию В. Соловьева, в Налоговом кодексе Российской Федерации предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других лиц, разделить понятие вины юридического лица на составляющие, свести свойство самостоятельного субъекта к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов[3]. Думается, причиной тому является попытка законодателя сформулировать некую единую, универсальную основу для определения вины и физических, и юридических лиц. В качестве такой основы выбрано определение вины как психического отношения нарушителя к содеянному в форме умысла либо неосторожности. Такой подход легко применим к физическим лицам. Но, поскольку организации не обладают ни рассудком, ни психикой, ни сознанием, применительно к ним говорить о "психическом отношении" невозможно, поэтому в отношении них вина определена законодателем через виновность уполномоченных физических лиц. Таким образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через виновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.
Пытаться сформулировать универсальное определение вины физических лиц и организаций достаточно затруднительно, если вообще возможно. Природа вины этих субъектов различна, что обусловлено совершенно различными способами формирования, выражения и проявления их интеллектуально-волевых характеристик. Кроме того, определение вины организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей вызывает серьезные трудности для доказывания на практике: сначала требуется определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в Налоговом кодексе Российской Федерации не раскрывается; затем установить работников, деяния которых обусловили налоговое правонарушение организации в целом; выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий; доказать их виновность, а если представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне. А как быть, если к налоговому правонарушению организацию привели в целом правомерные действия ее должностных лиц? Некоторые авторы вполне серьезно рассуждают о том, что только вступившее в законную силу решение суда о правомерности привлечения к административной ответственности должностных лиц может быть впоследствии положено в основу доказывания виновности налогоплательщика - юридического лица в совершении налогового правонарушения.
Каков же выход? В сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций, достаточно подробно разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством. Тем более на практике как суды, так и налоговые органы, как правило, следуют именно объективно-правовому подходу к виновности юридических лиц. Как отмечает Е.В. Желтоухов, "суды сводят содержание вины налогоплательщика к фактическому нарушению норм законодательства о налогах и сборах без выяснения причин их нарушения, а налогоплательщики, осознавая факт нарушения конкретной нормы, обосновывают это объективной невозможностью ее соблюсти либо не совсем четким содержанием нарушенной нормы. В налоговых правонарушениях определяющее значение будет иметь не интеллектуальная и волевая стороны вины субъекта, а факт добросовестного отношения налогоплательщика к выполнению своих обязанностей"[4].
Характерна эволюция взглядов Конституционного Суда Российской Федерации на проблему виновности организаций. Первоначально придерживаясь субъективно-правового подхода, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что вина юридического лица проявляется в виновном действии (бездействии) соответствующих лиц, действующих от имени предприятия и допустивших правонарушение (Определение от 14.12.2000 N 244-О). Однако в дальнейшем Конституционный Суд Российской Федерации изменил свою позицию, посчитав, что организация является невиновной в совершении правонарушения, если правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми препятствиями, находящимися вне контроля лица, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях надлежащего исполнения юридических обязанностей (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001 N 7-П). Таким образом, здесь вина юридического лица определяется уже в объективно-правовом значении.
1.2 Виды налоговых правонарушений
Правонарушение представляет собой деяние, акт волевого поведения, которое нарушает норму права, т.е. противоправно. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах.
Важно помнить, что налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности).
Совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций.
Налоговый кодекс Российской Федерации разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений.
В зависимости от субъекта налоговой ответственности предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории.
1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц):
а) ответственность за нарушение сроков постановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведений в налоговые органы:
- уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе.
Рассматривая данный состав правонарушения, в первую очередь необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим непоступлением в бюджет налогов.
Налоговый кодекс Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам факт непостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло данное обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет;
- непредставление в установленные сроки сведений об открытии счета.
Специальные меры ответственности предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (10 дней) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взыскание штрафа производится вне зависимости от того, повлекло данное правонарушение неуплату налога или нет.
В соответствии с нормами ранее действовавшего законодательства ответственность за совершение данного правонарушения применялась только в отношении руководителей предприятий;
- нарушение сроков представления в налоговые органы декларации.
Как и ранее, налоговым правонарушением признается нарушение срока представления налоговой декларации. Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, зависит от срока задержки представления декларации. Следует обратить внимание на то, что административную ответственность за совершение данного правонарушения несут должностные лица предприятий в соответствии с п.12 ст.7 Закона о налоговых органах;
б) ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов:
- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента.
До недавнего времени за совершение данного правонарушения была предусмотрена административная ответственность для должностных лиц налогоплательщика в соответствии с п.12 ст.7 Закона о налоговых органах;
- несоблюдение установленного Кодексом порядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложен арест;
- непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах;
- неправомерное сообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации это лицо должно сообщить налоговому органу;
в) ответственность за нарушение правил расчетов с бюджетом по обязательным налоговым платежам:
- нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Соблюдение налогоплательщиком правил исчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации на предприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связи Налоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные нормы ответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов или счетов - фактур, или регистров бухучета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета и в отчетности хозяйственных операций и иных объектов бухучета).
В соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации ответственность за грубое нарушение правил учета наступает вне зависимости от того, повлекли данные нарушения сокращение поступления сумм налогов в бюджет или нет. Квалифицируемым признаком данного правонарушения является повторность;
- неуплата или неполная уплата сумм налога.
Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения выездной налоговой проверки, в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода.
