Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью постановления КС РФ, однако важно запомнить, что понятия "правовая позиция" и "решение по делу" не совпадают. Правовая позиция - это не вывод о несоответствии того или иного закона Конституции РФ, а основание для такого вывода.
Согласно ст.6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения КС РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории РФ.
Эти решения ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч.2 ст.79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выраженных КС РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы законов.
Для всех судов правовые позиции как часть решения КС РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдикции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике КС РФ правовые позиции.
Так, если КС РФ на основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге не действующей как противоречащую Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме.
Решения КС РФ и выраженные в них правовые позиции обязательны и для самого КС РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях КС РФ.
Изменение правовой позиции КС РФ возможно, однако это допустимо в исключительных случаях и с соблюдением особой, усложненной процедуры.
Правовые позиции КС РФ в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. КС РФ в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае, если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.
Поэтому изучение правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях КС РФ основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.
В ряде постановлений КС РФ выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве. Кроме того, КС РФ дал примеры применения этих критериев в конкретных обстоятельствах и тем самым выразил свою позицию относительно их правового значения.
Сформулированные КС РФ правовые позиции касаются различных сторон налогообложения.
Во-первых, КС РФ рассматривает проблемы соответствия налогообложения основам конституционного строя РФ. В ряде постановлений КС РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органов государственной власти в определении условий налогообложения, о порядке принятия и вступления в действие нормативных актов о налогах и сборах, о составе налогового законодательства. Именно КС РФ впервые дал нормативное определение налогового платежа.
Во-вторых, важное значение имеют постановления КС РФ по вопросам налогового федерализма, в которых подняты проблемы системы налогов в РФ, полномочий Федерации и субъектов Федерации по определению условий взимания региональных налогов. Особое значение для сохранения экономического единства РФ имеют постановления КС РФ по вопросам единства налоговой политики, распределения сумм налоговых доходов между Федерацией и субъектами Федерации.
В-третьих, большое внимание КС РФ уделяет проблемам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков. Для совершенствования налогового законодательства и правоприменительной практики особый смысл имеют выводы КС РФ о принципе равного налогового бремени, о равноправии в налоговой сфере и др. Значительные коррективы внес КС РФ в практику взимания штрафов за налоговые правонарушения, рассмотрения судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Правовые позиции КС РФ во многом учтены при составлении проекта НК РФ. Положения НК РФ о составе налогового законодательства, о системе налогов и сборов в РФ, об основных началах законодательства о налогах и сборах, об основаниях привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и другие базируются на выраженных в постановлениях КС РФ правовых позициях.
Поэтому уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов.
Глава 4. Налоговые теории
4.1 Налоговые теории XVII-XIX вв. Классическая теория
Налоговые теории подразумевают определенную систему научных знаний о сущности и значении налогов, то есть различные варианты моделей налогообложения в государстве в зависимости от признания за налогами того или иного назначения. Потребность установить теоретические основы налоговых отношений обусловлена объективными причинами. Это связано с тем, что практика налогообложения опережала финансовую науку, которая не подготовила общественное мнение относительно справедливости взимания налогов, поэтому существовала необходимость теоретического обоснования налогов.
Можно выделить несколько этапов формирования представлений о природе налогообложения. На первых этапах налог выступал в основном как экономическая категория и только на последнем этапе налог стал получать правовое содержание.
Одной из первичных форм налогообложения выступала дань с побежденного народа. Первый прообраз налогов - налог на побежденных. В Древнем Египте и других Восточных деспотиях налоги взималась в качестве арендной платы за пользование землей, принадлежавшей главе государства. В ранних феодальных государствах налог рассматривался в качестве даров главе государства. В дальнейшем он стал рассматриваться как помощь населения своему государству.
Полноценное теоретическое обоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней. До XVII века все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, что не позволяет относить их к серьезным теоретическим работам в данной области. Замена временных и чрезвычайных налогов на регулярные и всеобщие платежи вызвало их неприятие населением. Данное обстоятельство потребовало от финансовой науки теоретического обоснования такого явления как налоги.
Основные налоговые теории стали формироваться в качестве научных концепций, начиная с XVII века, и как свод важнейших принципов и положений получили в буржуазной науке наименование "общая теория налогов". Вообще под налоговыми теориями следует понимать ту или иную систему научных знаний о сущности и значении налогов, их месте, роли значении в экономической и социально-политической жизни общества. Иными словами, налоговые теории представляют собой различные модели построения налоговой систем государства в зависимости от признания за налогами того или иного назначения.
В более широком смысле налоговые теории представляют собой любые научно-обобщенные разработки (общие теории налогов), в том числе и по отдельным вопросам налогообложения (частные теории налогов). К частным налоговым теориям относятся учения о соотношении различных видов налогов, числе налогов, их качественном составе, ставке налогообложения и так далее.
Таким образом, если направления общей теории налогов определяют назначение налогообложения в целом, то частные обосновывают, какие виды налогов необходимо установить, каким должен быть их качественный состав и так далее. Мы рассмотрим общие теории налогов.
Одной из первых общих налоговых теорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержания порядка и так далее. Однако данная теория была применима только в условиях средних веков, когда за пошлины и сборы покупались военная и юридическая защита, как будто между королем и подданными действительно заключался договор. В таких условиях теория обмена являлась формальным отражением существующих отношений.
В эпоху просвещения появилась разновидность теории обмена - атомистическая теория. Ее представителями выступали французские просветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633 - 1707) - теория "общественного договора" - и Шарль Луи Монтескье (1689-1755) - теория "публичного договора". Данная теория признавала, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не может отказаться от налогов, также как и пользования услугами, предоставленными государством. Вместе с тем, в конечном счете, этот обмен выгодный, так как самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем, если бы каждый из них защищал себя самостоятельно. Иными словами, налог выступал платой общества за выгоды и мир граждан. Именно таких позиций придерживались также английский философ Гоббс, французский мыслитель Вольтер и Оноре Мирабо.
Швейцарский экономист Жан Симонд де Сисмонди (1773 - 1842) в своей работе "Новые начала политической экономии" сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваема гражданином за получаемые им от общества наслаждения. С помощью налогов гражданин покупает ни что иное, как наслаждение от общественного порядка, правосудия, обеспечения защиты личности и собственности. Таким образом, Сисмонди в обосновании своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте.
В этот же период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступали французский государственной деятель Адольф Тьер (1797 - 1877) и английский экономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789 - 1864). По их мнению, налоги - это страховой платеж, который уплачивается подданными государству на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщики, являясь коммерсантами, в зависимости от своих доходов страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и так далее. Однако, в отличие от истинного страхования, налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получить сумму возмещения, а чтобы профинансировать затраты правительства по обеспечению обороны и правопорядка. Таким образом, идея страхования, которая лежит в основе рассматриваемой теории, может быть признана только в том случае, когда государство берет на себя обязательства осуществлять страховые выплаты гражданам в случае наступления риска.
Классическая теория налогов (теория налогового нейтралитета) имеет более высокий теоретический уровень и связывается с научной деятельностью английских экономистов Адама Смита (1723 -1790) и Давида Рикардо (1772 - 1823) и их последователей. Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. При этом какая-либо иная роль (регулирования экономики, страховой платеж, плата за услуги) налогам не отводилась.
Данная позиция основывается на теории рыночной экономики, которую разработал А. Смит. В рыночных условиях удовлетворение индивидуальных потребностей достигается путем предоставления экономической свободы, свободы деятельности субъектов. Смит выступал против централизованного управления экономикой, которые провозгласили социалисты. Не уделяя внимания доказательствам, он считал априори, что децентрализация позволяет обеспечить максимальное удовлетворение.
Несмотря на то, что рыночная экономика не подлежит управлению какой-либо коллективной волей, она подчиняется строгим правилам поведения. В своей работе "Исследования о природе и причинах богатства народов" Смит подробно анализирует эти правила, к примеру, стремление свободной конкуренции приравнять цену к издержкам производства, что оптимизирует распределение ресурсов внутри отраслей. А. Смит также считал, что правительство должно обеспечивать развитие рыночной экономики, охраняя право собственности. Для выполнения данной функции государству необходимы соответствующие средства. Поскольку в условиях рынка доля прямых доходов государства существенно уменьшается, основным источником покрытия указанных видов выше расходов должны стать поступления от налогов. Что касается затрат по финансированию иных расходов (строительство и содержание дорог, содержание судебных учреждений и прочее), то они должны покрываться за счет пошлин и сборов, уплачиваемых заинтересованными лицами. При этом считалось, что поскольку налоги носят безвозмездный характер, пошлины и сборы не должны рассматриваться в качестве налогов.
