«Адвокатский» траст
Вышеуказанные характеристики «адвокатского» траста вытекают из статуса адвокатских объединений и особенностей системы налогообложения в Украине.
Дело в том, что согласно ст. 1 Закона Украины «Об адвокатуре» от 19.12.92 г. №2887-ХП (далее - Закон об адвокатуре) адвокатура Украины является добровольным общественным объединением, призванным в соответствии с Конституцией Украины представлять законные интересы граждан Украины, иностранных граждан, лиц без гражданства, юридических лиц, оказывать им иную юридическую помощь.
Данное определение говорит о многом. Начнем с того, что быть доверительным собственником адвокатской компании, бюро, конторе, другим видам адвокатских объединений (далее - адвокатская компания), а доверенным лицом - адвокату, действующим от ее имени, «самое законодательство велело», предписав им представлять законные интересы физических и юридических лиц (резидентов и нерезидентов). Недь именно такая деятельность входит в понятие «украинского» траста. Что же касается доверительной собственности в ее «классическом» виде, то для адвокатуры она тоже не является «чужеродной», поскольку данный вид услуг можно отнести к «иной юридической помощи». Кроме того, ч. 1 ст. 4 ГК обусловлено возникновение гражданских прав и обязанностей на основании действий граждан и организаций, которые, хотя и не предусмотрены законом, но в силу общих начал и содержания гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности, а п. 1 ст. 4 Закона Украины «О собственности» от 7.02.91 г. №697-ХП (далее - Закон о собственности) закреплено право собственника на свое усмотрение владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом. Значит, такое лицо может передавать свое имущество именно доверительному собственнику, а не представителю законных интересов.
Однако главное, что обращает на себя внимание, - это статус адвокатских компаний как общественных организаций, то есть объединений граждан, целью деятельности которых не является получение прибыли. Таким образом, даже если адвокатская компания (в том числе как постоянное представительство нерезидента, действующее на основании доверенности последнего) и получает за свои трастовые услуги определенное вознаграждение (что, как было показано выше, не противоречит природе этого института), то налог на прибыль с этих сумм все равно не уплачивает, поскольку его плательщиками из числа резидентов в соответствии с пп. 2.1.1 п. 2.1 ст. 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г №334/94-ВР (далее - Закон о прибыли) являются субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, осуществляющие деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами.
Конечно, ст. 7 Закона о прибыли все же предусматривает налогообложение общественных организаций. Однако исходя из абзаца «г» подпункта 7.11.1 пункта 7.11 этой статьи адвокатская компания относится к иным, нежели указанные в абзаце «б» этого же подпункта (благотворительные фонды, политические партии, учебные заведения и т.п.), неприбыльным организациям. При этом доходы, полученные такими юридическими лицами от проведения ими своей основной деятельности, не облагаются налогом на прибыль (пп. 7.11.5 п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли). Значит, вознаграждение адвокатской компании за оказываемые ею трастовые услуги не облагается данным налогом, поскольку таковые являются элементом ее основной деятельности.
Существует, казалось бы, еще одна «налоговая зацепка» - налог на добавленную стоимость (НДС), плательщиком которого может стать адвокатская компания с объемами налогооблагаемых операций по продаже услуг за любой период из последних двенадцать календарных месяцев» более 3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (п. 1.2 ст. 1 и п. 2.1 ст. 2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3.04.97 г. №168/97-ВР или Закона о НДС). Однако если «адвокатско-трастовые» услуги этого объединения состоят в передаче имущества в залог заимодателю (кредитору) согласно с договором займа либо его возвращении залогодателю после окончания действия такого договора; в передаче им как кредитором объекта ипотечного кредита в собственность или использование заемщиком; в денежных выплатах основной суммы и процентов согласно условиям ипотечного кредита; в передаче основных фондов как взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) либо их вывозе за пределы таможенной территории Украины (не исключено, что в офшорную зону), то оно не обязано платить НДС, поскольку перечисленные операции не являются объектом обложения данным налогом.
Дело тут, однако, не только в услугах, но и в самом переданном адвокатской компании имуществе. Оно не является собственностью данного субъекта, потому что объединение - лишь представитель законных интересов номинального собственника («украинский» траст). К тому же выгодоприобретателем адвокатская компания быть не может: все доходы от управления доверенным ей имуществом (за исключением вознаграждения) принадлежат доверителю или указанному им лицу. То есть условие налогообложения - наличие имущества или доходов - отсутствует.
Кстати, именно представительская функция адвокатской компании дает возможность, управляя трастовым имуществом путем организации бизнеса, требующего лицензирования, не получать соответствующее разрешение. Это является отрицательной чертой траста в Украине, ведь лицензируются, как правило, виды деятельности, тесно связанные со здоровьем и безопасностью населения, а также с его экономическими интересами, и ведение такого бизнеса «представителем законных интересов» позволит, например, производить и реализовывать неконтролируемые объемы наркотиков на вполне законных основаниях.
При учреждении «классического» траста доверительный собственник, хотя и имеет большие полномочия в отношениях с третьими лицами, использует имущество в интересах бенефицария - учредителя или иного, указанного им, лица. Таким образом, налогооблагаемые доходы у адвокатской компании, как и в предыдущем случае, отсутствуют.
Однако трастовая «игра в налоги» является выигрышным вариантом не только для адвокатской компании, но также для двух других участников этих отношений - учредителя и бенефициария. Это особенно ярко проявляется в случае «классического» траста, когда адвокатская компания выступает в роли доверительного собственника, а не представителя законных интересов номинального собственника. Дело в том, что последний вроде бы и остается хозяином переданного им в доверительную собственность имущества, но его полномочия как «полноценного») собственника значительно ограничены, поскольку правами (и довольно значительными) на это имущество обладает также доверительный собственник. Специфика конструкции как раз и состоит во «всехности» и одновременной «ничейности» трастового имущества. Именно поэтому институт траста называют еще «разделенной собственностью».
Выходит, что «полнокровная» принадлежность имущества учредителю отсутствует. Не принадлежат ему и доходы от управления трастом (то есть отсутствует база налогообложения), направляемые бенефициарию, если, конечно, таковым не является сам номинальный собственник. Но не всякий бенефициарий должен уплачивать налог на прибыль. Такое обязательство ложится на юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, «трастовые» доходы которых предусмотрены пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли.
Зато подобные поступления в неприбыльные организации и физическим лицам освобождаются от налогообложения и исключаются из их налогооблагаемых доходов (пп. 7.11.2-7.11.7 п. 7.11 ст. 7 Закона о прибыли и пп. «ж» п. 1 ст. 5 Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. №13-92).
Выше уже упоминалось о трасте, целью учреждения которого является избежание высокого налогообложения. Проведенный же нами анализ отношений доверительной собственности, стороной которых является адвокатская компания или иное адвокатское объединение, показывает, что «налоговыми выгодоприобретателями» данного вида траста выступают все его участники - учредитель, доверительный собственник и бенефициарий.
Разновидности «адвокатского» траста
Перед тем, как рассмотреть разновидности «адвокатского» траста, следует подчеркнуть еще одну его особенность. Состоит таковая в том, что в отличие от других доверительных собственников адвокатская компания, выступающая в этой роли, обязательно получает вознаграждение в виде определенной части «трастовых» доходов. Обусловлено это тем, что оказание таких услуг входит в основную деятельность адвокатской компании.
Итак, учитывая вышеизложенное, можно констатировать возможность и важность оказания адвокатскими объединениями своим клиентам следующих трастовых услуг.
1. Охранительный траст. Учредителями данного вида «адвокатского» траста являются в основном физические лица - наследодатели, которые стремятся защитить своих наследников от разорения, могущего наступить по каким-либо причинам: расточительность наследников, их доверчивость, вследствие которой эти лица рискуют быть обманутыми и оставленными без средств к существованию и т.п.
Учредителями и одновременно бенефициариями данной разновидности траста могут быть также иные физические лица, которые, осознавая свою расточительность или некомпетентность в управлении передаваемым ими имуществом, желают сохранить и приумножить последнее.
Трастовым имуществом могут быть акции, облигации, другие ценные бумаги; денежные средства, в том числе в виде счета в банке; объекты движимого и недвижимого имущества, целостные имущественные комплексы, включая предприятия, иными словами - любое имущество, пребывающее в свободном гражданском обороте.
Система охранительного траста следующая. Наследодатель (иное физическое лицо), передав свое имущество в доверительную собственность и тем самым существенно ограничив свои права владения, пользования и распоряжения таковым, получает возможность не платить налоги с доходов от управления им.
Адвокатская компания, являясь лишь доверительным, а не «полноценным» собственником, управляет переданным ей имуществом в порядке осуществления своей основной деятельности и полученные от этого имущества доходы направляет бенефициарию, вследствие чего также не платит налоги.
Бенефициарий-наследник, получая доходы от наследственного имущества, не является налогоплательщиком, поскольку такие средства квалифицируются как полученные в результате дарения их доверительным собственником. Это касается и бенефициария-учредителя (подарок самому себе? А почему бы и нет?).
2. Голосующий траст. Его учредителями могут быть юридические лица (резиденты и нерезиденты), обладающие небольшим количеством голосующих акций, желающие иметь реальную возможность управлять акционерным обществом и делать это профессионально с достижением максимального эффекта. Выгодность передачи акций в доверительную собственность адвокатским объединениям, а не холдинговым компаниям, была логически и законодательно обоснована выше. Здесь следует лишь добавить, что передавать акции в голосующий траст следует адвокатским компаниям, специализирующимся на гражданском, хозяйственном и финансовом, прежде всего налоговом праве. Бенефициарием этого траста является сам учредитель.
3. Инвестиционный траст. Физическое или юридическое лицо (резидент и нерезидент) передает адвокатской компании свое имущество для эффективного вложения в какое-либо предприятие (объединение предприятий, в том числе СП, «офшорки» и т.д.). Выгодоприобретателем здесь может быть как сам учредитель, так и другие указанные им лица (физические или юридические).
