Под методами налогового контроля понимаются способы, приёмы его осуществления. Так как налоговый контроль это разновидность финансового контроля, то логично, что и методы у них общие. Поэтому я не буду их освещать в данной работе, а остановлюсь на характерных чертах, присущих лишь налоговому контролю. «По форме своего осуществления налоговый контроль подразделяется на: 1)непосредственный контроль; 2) опосредованный контроль. Непосредственный контроль – это налоговый контроль, проверка на котором ведется на самом объекте контроля, а проверяющие лица изучают и анализируют первичную документацию, относящуюся к налоговому учёту. Опосредованный налоговый контроль характеризуется, во-первых, тем, что субъект контроля и его объект не вступают в непосредственный контакт, т.е. проверка носит заочный характер. Во-вторых, проверяющие лица, (т.е. работники органов налоговой службы), имеют дело главным образом с отчётной документацией.
По времени своего осуществления налоговый контроль подразделяется на: предварительный, текущий и последующий. Предварительный налоговый контроль осуществляется до совершения какого-либо финансового мероприятия. В ходе этого контроля выясняется вопрос, будет ли предполагаемое действие законным. Задача предварительного налогового контроля – не допустить нарушений налоговой дисциплины, поэтому иногда этот вид налогового контроля называют превентивным (предупредительным). Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какого-либо финансового мероприятия. В ходе его выясняется вопрос, является ли производимая операция законной. Задача текущего налогового контроля состоит в том, чтобы пресечь нарушения налоговой дисциплины. Иногда это вид контроля называют оперативным. Последующий налоговый контроль осуществляется после истечения срока, предоставленного для исполнения той или иной налоговой обязанности. В ходе его выясняется вопрос, была ли эта обязанность выполнена. Налоговый контроль может носить внутренний и внешний характер. Внутренний контроль - это когда субъекты объект контроля являются звеньями одной организационной системы. Внешний контроль осуществляется в отношении организационно неподчинённых субъектов. Такой контроль характерен для проверок, осуществляемых органами налогового комитета. Ведомственный контроль осуществляется органом налогового контроля определённого министерства (ведомства) в рамках возглавляемой системы, а надведомственный – органами налоговой службы в лице территориальных органов Налогового комитета и подразделений Департамента налоговой полиции. Применительно к внутриведомственному контролю обычно выделяют внутрихозяйственный налоговый контроль, который осуществляется в конкретной организации её руководителем и функциональным структурным подразделением (бухгалтерией, финансовым отделом, отделом налогов и т.п.). Но в этом случае этот контроль нельзя назвать государственным, так как налогоплательщик контролирует себя сам. Налоговый контроль – это такой контроль, который осуществляется государством в лице уполномоченного органа. Здесь же проверка производится руководителем организации или её функциональными службами, которые не являются государственными органами. А из этого следует, что он не является и налоговым контролем. В силу того, что налоговый контроль является разновидностью государственного контроля, к нему нет оснований относить и, так называемый, «общественный финансовый контроль». По этим же причинам не является налоговым контролем аудиторские проверки, несмотря на то, что они приобрели весьма широкое распространение. Аудиторы могут осуществлять проверки всякого рода налоговых вопросов по заказам тех же самых налогоплательщиков, однако эти проверки не будут выражать собой налоговый контроль, поскольку аудитор (аудиторская организация) не является государственным органом, и отношение между ним как субъектом проверки и налогоплательщиком носят не налогово-правовой, а гражданско-правовой характер».[7] Я так же считаю, что различие между аудиторским контролем и налоговым можно провести и относительно целей и методов их осуществления. Что касается целей налогового контроля, то они были перечислены выше, и с основными целями аудиторской деятельности они совпадают не по всем пунктам. Ведь аудит призван на основе независимой проверки и изучения финансовой отчётности дать собственнику предприятия информацию о состоянии дел в финансах его предприятия, определить при необходимости направления по обеспечению принятия точных и адекватных решений в использовании финансовых ресурсов. Поэтому на практике значительный вес в деятельности аудиторов занимает оказание консультационных услуг. Существует также мнение, что между независимым аудитом и ревизией различий практически нет. С чем также трудно согласится. У аудита и ревизии задачи различны, хотя методы проверки документации схожи во многом. Ведь ревизия должна дать ответ о сохранности имущества и законности проведения финансово-хозяйственных операций, тогда как аудит определяет финансовое состояние, платежеспособность, а также факторы, влияющие на достоверность финансовых результатов. Также существует и ещё одно различие: акт аудиторской проверки существенно различается от акта ревизии, в нём отражаются не только недостатки, но и пути их устранения. Проведение аудита, как правило, сопровождается и оказанием консультационных услуг. Об этом также говорит и Указ Президента РК от 07.11.1999г. «Об упорядочении государственных контрольных и надзорных функций»: «В целях упорядочения государственных контрольных и надзорных функций…установить, что государственные контрольные и надзорные функции осуществляются только государственными органами. Запретить передачу контрольных и надзорных функций государственным предприятиям и иным организациям, не имеющим статуса государственного органа».[8]
«В связи с этим следует различать налоговый контроль как разновидность финансовой деятельности государства и всякого рода налоговые проверки (проверки ведения налоговых дел на проверяемом объекте), которые производятся на гражданско-правовой основе. С позиции разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную, взаимодействующие между собой с использованием системы сдержек и противовесов, финансовый контроль подразделяется на: контроль, осуществляемый органами представительной власти, контроль, осуществляемый органами исполнительной власти; судебный контроль. Переводя данные положения на собственно налоговый контроль, можно отметить, что в силу специфических особенностей нашей республики, где Парламент не обладает какими-либо значительными контрольными полномочиями, налоговый контроль представительных органов не получил достаточно широкого распространения и реально он может иметь место разве что при утверждении отчёта Правительства и Счётного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета о его исполнении, где Парламент может коснуться вопроса о сборе налогов в связи с анализом исполнения доходной части бюджета.
В основном же налоговый контроль реализуется через деятельность органов исполнительной власти, а конкретный – через деятельность налоговой службы государства. Отрицать существование судебного налогового контроля также нельзя. Суд выступает в качестве органа налогового контроля при рассмотрении следующих дел: а) о взимании налоговой задолженности с неисправных налогоплательщиков по заявлениям налоговых органов; б) при рассмотрении жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов; в) при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о возмещении убытков, причинённых в результате неправомерных действий работников налоговой службы; г) при обжаловании налогоплательщиком решений налоговой службы о привлечении этих налогоплательщиков к финансово–правовой или административно–правовой ответственности; д) при рассмотрении уголовных дел, связанных с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства либо с неправомерными действиями работников органов налоговой службы, образующими состав преступления. Во всех указанных случаях суд даёт оценку поведения лиц (ответчиков, правонарушителей и т.д.) с точки зрения соответствия этого поведения налоговому законодательству чем и осуществляет косвенно налоговый контроль.
В зависимости от характера налогового отношения, в рамках которого осуществляется налоговый контроль, его можно подразделить на материальный и организационный. Предметом материального налогового контроля является исполнение налогового обязательства, т.е. полнота и своевременность уплаты налога, а также сопутствующих этому исполнению элементов (ведение учёта объекта налогообложения, правильное исчисление налогооблагаемой базы и. т.п.). Предметом организационного налогового контроля, который осуществляется в рамках организационного налогового правоотношения, выступает исполнение налоговых обязанностей организационного порядка. Наиболее типичным видом организационного налогового контроля, выступает проверка, производимая органом налоговой службы (субъект контроля), правильности исчисления, удержания и перечисления источником выплаты дохода (налоговым агентом государства) подоходного налога (объект контроля), а также проверка деятельности банков по исполнению распоряжений налогоплательщиков по перечислению суммы налога в бюджет.
В.И. Гуреев выделяет оперативный и периодический контроль. По его мнению, оперативный контроль представляет собой проверку, которая осуществляется внутри отчётного месяца (например, за каждую декаду, каждый день и т.д.) по завершении контролируемого процесса, операции или действия в соответствии с его качественной или количественной характеристикой. Источником данных для оперативного контроля служат оперативно-техническая и бухгалтерская документация. Периодический контроль- это проверка за определённый отчётный период по данным планов, норм и нормативов, первичных документов, производственных, материальных и других отчётов, записей в учётных регистрах, отчётности и другим источникам. Задача такой проверки – установить, соблюдаются ли требования налогового законодательства, правильно ли, своевременно и целесообразно совершаются хозяйственные операции и процессы, выявить нарушения и недостатки в работе проверяемого объекта (юридического, физического, должностного лица) и принять меры по их устранению. Данная классификация повторяет более традиционное деление налогового контроля на текущий и последующий. Кроме того, здесь ставится знак равенства между понятиями «контроль» и «проверка». Между тем проверка является методом осуществления контроля, а, следовательно, это разноплановые категории.[9]
Подводя итоги рассмотрению этого вопроса, мне хотелось бы провести различие между такими понятиями как надзор и контроль. Эти два термина очень похожи друг на друга. Под контролем обычно понимают проверку, а также наблюдение с целью проверки. Под надзором - наблюдение с целью присмотра, проверки. Однако, изучая наше законодательство и следуя законам логики, можно заметить, что разница между этими двумя терминами всё же есть. Контроль – понятие шире, чем надзор. Контроль предполагает также изучение рациональности и эффективности объекта, надзор – только законность.
II. Правовое регулирование налоговых проверок.
Налоговый контроль – это всегда проверка или наблюдение с целью проверки. Осуществление налогового контроля имеет три стадии: 1)сбор информации; 2) оценка информации; 3) реагирование на собранную информацию. В процессе сбора информации субъект налогового контроля должен получит сведения о состоянии дел на проверяемом объекте. Получив эти сведения, проверяющий должен проанализировать их и на базе оценки информации сделать вывод о характере поведения объекта контроля – законно оно или незаконно, правильно или неправильно и т.п. Вывод о характере поведения определяет форму реагирования. Так, если проверяемый объект допустил нарушение налогового законодательства, то решается вопрос, к какому виду ответственности он должен быть привлечён: финансово-правовой, административно-правовой или уголовной.[10]
